Методика аудиторской проверки учета финансовых вложений

Основные законодательные и нормативные документы

При аудиторской проверке учета финансовых вложений ис­пользуются следующие основные законодательные и нормативные документы.

1. Гражданский кодекс РФ.
2. Налоговый кодекс РФ.
3. Кодекс об административных правонарушениях.
4. Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 нояб­ря 1996 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
5. Федеральный закон «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. (с последующими изменениями и допол­нениями).
6. Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ от 22 апреля 1996 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
7. Федеральный закон «О переводном и простом векселе» № 48-ФЗ от 11 марта 1997 г.
8. Постановление ЦИК и СНК СССР «О введении в дейст­вие Положения о переводном и простом векселе» № 104/1341 от 7 августа 1937 г.
9. Постановление Правительства РФ «Об оформлении взаим­ной задолженности предприятий и организаций векселями еди­ного образца и развитии вексельного обращения» № 1094 от 26 сен­тября 1994 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
10. Положение о ведении бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ № 34н от 26 июля 1998 г. с после­дующими изменениями и дополнениями).
11. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 «Учет ак­тивов и обязательств, стоимость которых выражена в иностран­ной валюте» (утв. Приказом Минфина РФ № 154н от 27 ноября 2007 г.).
12. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» (утв. Приказом Минфина РФ № 43н от 6 июля 1999 г. с последующими изменениями и дополнениями).
13. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом Минфина РФ № 32н от 6 мая 1999 г. с последующими изменениями и дополнениями).
14. Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 12/2000 «Информа­ция по сегментам» (утв. Приказом Минфина РФ № 11н от 27 ян­варя 2000 г. с последующими изменениями и дополнениями).
15. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 «Учет фи­нансовых вложений» (утв. Приказом Минфина РФ № 126н от 10 декабря 2002 г. с последующими изменениями и дополнениями).
16. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 20/03 «Инфор­мация об участии в совместной деятельности» (утв. Приказом Минфина РФ № 105н от 24 ноября 2003 г. с последующими из­менениями и дополнениями).
17. Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетно­сти организаций» № 67н от 22 июля 2003 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
18. Приказ Минфина РФ «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обяза­тельств» № 49 от 13 июня 1995 г.
19. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000 г. с после­дующими изменениями и дополнениями).
20. Письмо ЦБ РФ «Об утверждении «Порядка ведения кассо­вых операций в Российской Федерации» № 18 от 4 октября 1993 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
21. Письмо Минфина РФ «О порядке отражения в бухгалтер­ском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» № 142 от 31 октября 1994 г. (с по­следующими изменениями и дополнениями).

Цель и задачи аудиторской проверки учета финансовых вложений

В процессе хозяйственно-финансовой деятельности предприятия могут осуществлять отвлечение средств в виде финансовых вло­жений в целях получения дохода — дивидендов, процентов и т.п.

К финансовым вложениям относятся инвестиции в уставные и скла­дочные капиталы других организаций, совместную деятельность, государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бума­ги других организаций (облигации, векселя), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, а также дебиторская задолженность, приобретен­ная на основании уступки права требования.

В бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от сроков отвлечения средств и их целевого назначения финансовые вло­жения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. К крат­косрочным финансовым вложениям можно отнести, например, займы, предоставленные другим экономическим субъектам на срок до 12 месяцев. Под долгосрочными вложениями (на срок более 12 месяцев) понимают вклады в уставные капиталы и совмест­ную деятельность, затраты на приобретение ценных бумаг дру­гих экономических субъектов, паи, а также займы, предоставлен­ные другим экономическим субъектам на срок более 12 месяцев.

Основная цель аудиторской проверки учета финансовых вло­жений — получение подтверждения законности деятельности экономического субъекта за проверяемый период. Из этого сле­дует, что в ходе проверки аудитор должен ответить на следующие вопросы.

1. Насколько полно и своевременно оформлены все необхо­димые документы:

• по оценке, учету и инвентаризации финансовых вложений;
• сохранности, выбытию (погашению) и реализации ценных бумаг;
• учету результатов от финансовых вложений?

2. Соблюдены ли требования налогового законодательства?

Осуществляя аудит финансовых вложений, аудиторская ор­ганизация исходя из понимания деятельности аудируемого лица должна выделить для себя основные направления проверки.

Например, на этапе знакомства с деятельностью ЗАО «Ангара» аудиторы получили информацию о том, что данная организация осуществляет вложения в уставные капиталы других организа­ций и совместную деятельность, а также предоставляет другим организациям займы на срок до и свыше 1 года. В этом случае направления проверки будут выглядеть следующим образом:

• аудит вложений в уставные капиталы других организаций;
• аудит вложений в совместную деятельность;
• аудит учета вложений в займы на срок более 12 месяцев и до 12 месяцев.

Первое и второе направления связаны с проверкой оформле­ния документов и учета финансовых вложений на срок более 12 месяцев, а третье — с проверкой учета краткосрочных и дол­госрочных займов, предоставленных другим организациям.

Из анализа направлений проверки вытекают следующие задачи:

1. подтвердить правильность ведения учета долгосрочных и крат­косрочных финансовых вложений;
2. подтвердить правильность документального оформления вложений в уставные капиталы других организаций и совместную деятельность;
3. установить правильность и своевременность получения до­ходов от финансовых вложений;
4. подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) от­четности в части размера долгосрочных и краткосрочных финан­совых вложений.

Источники информации для проверки

Источники информации для проверки учета финансовых вло­жений можно разделить на несколько групп.

1. Первичные учетные документы по учету финансовых вло­жений, в том числе приема-передачи вкладов в уставные капи­талы других организаций; приема-передачи вкладов в совместную деятельность; свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие организации; приема-передачи ценных бумаг; платеж­ные поручения и выписки банка; приходные и расходные кассо­вые ордера.

2. Документы, устанавливающие обязательства сторон по сдел­кам, в том числе: учредительные документы; выписки из реестра акционеров; выписки из протоколов собраний акционеров, учре­дителей, совета директоров и т.п.; сертификаты акций и другие ценные бумаги; договоры займа; договоры о совместной деятель­ности (договоры простого товарищества).

3. Учетные регистры, в том числе главная книга, журналы- ордера, ведомости, машинограммы (в случае применения вычис­
лительной техники) по счетам бухгалтерского учета 58 «Финан­совые вложения», 59 «Резервы под обесценение финансовых вло­жений», 55 «Специальные счета в банках», 91 «Прочие доходы и расходы» и т.д. Состав учетных регистров определяется формой бухгалтерского учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная и т.п.), а также статусом экономического субъекта (например, ма­лое предприятие). К этой группе можно также отнести регистры налогового учета по налогу на прибыль.

4. Формы учетной документации по инвентаризации: приказ о создании комиссии по инвентаризации; ведомости результатов инвентаризации; инвентаризационные описи ценных бумаг, блан­ков строгой отчетности и т.п.

5. Финансовая (бухгалтерская, статистическая, налоговая) от­четность.

6. Прочие, например, учетная политика, книга учета ценных бумаг и т.д.

План и программа аудиторской проверки учета финансовых вложений

Планирование аудиторской проверки финансовых вложений осуществляется на основе сводного общего плана и сводной про­граммы аудита экономического субъекта.

Общий план проверки финансовых вложений должен учиты­вать направления аудита данного участка, рассмотренные выше. Примерная форма и содержание общего плана и программы ауди­та приведены в табл. 28.1 и 28.2.

Таблица 28.1. Общий план проверки учета финансовых вложений

Руководитель аудиторской организации ________________________

(подпись)

Руководитель аудиторской группы

(подпись)

Таблица 28.2. Программа проверки учета финансовых вложений

Руководитель аудиторской организации _________________

(подпись)

Руководитель аудиторской группы _________________

(подпись)

Перечень аудиторских процедур

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор долж­ны получить надлежащие доказательства в целях формулирова­ния обоснованных выводов, на которых основывается мнение

аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и досто­верности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. Собирая аудиторские доказатель­ства с использованием аудиторских процедур по существу, ауди­тор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в ре­зультате тестов средств внутреннего контроля, в целях подтвер­ждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) от­четности в части отражения финансовых вложений.

Аудитор должен также проверить соответствующие предпосыл­ки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в части от­ражения финансовых вложений:

• существование — наличие по состоянию на определенную дату финансовых вложений, отраженных в бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности;
• права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату финансовых вложений, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• возникновение — относящиеся к деятельности аудируемо­го лица хозяйственная операция или событие, связанные с финансовыми вложениями, происшедшими в течение со­ответствующего периода;
• полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском уче­те финансовых вложений, а также хозяйственных операций или событий, имеющих отношение к финансовым вложе­ниям, либо нераскрытых статей учета финансовых вложений;
• стоимостная оценка — отражение в бухгалтерской (финан­совой) отчетности надлежащей балансовой стоимости фи­нансовых вложений;
• точное измерение — точность отражения суммы хозяйст­венных операций с финансовыми вложениями или собы­тий с отнесением доходов или расходов к соответствующе­му периоду времени;
• представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание финансовых вложений в соответствии с прави­лами их отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторские доказательства собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчет­ности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпо­сылке, например в отношении существования основных средств, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например полноты. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может полу­чить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосыл­ке, например, при проведении инспектирования (инвентаризации) финансовых вложений он может выявить аудиторские доказа­тельства как относительно их существования, так и относитель­но их стоимостной оценки.

В развитие вышеуказанного требования о подтверждении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкрет­ных случаях» предписывает следующий порядок осуществления аудиторских процедур в отношении оценки и раскрытия инфор­мации о долгосрочных финансовых вложениях:

• если сумма долгосрочных финансовых вложений является существенной для бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие ауди­торские доказательства оценки таких финансовых вложе­ний и раскрытия аудируемым лицом информации о них;
• аудиторские процедуры, выполняемые в ходе проверки дол­госрочных финансовых вложений, как правило, включают в себя рассмотрение доказательств возможности их отражения в составе внеоборотных активов, обсуждение с руководством аудируемого лица намерений сохранения их на бухгалтерском балансе аудируемого лица, а также получение официальных письменных заявлений и разъяснений по указанному вопросу.

При аудиторской проверке финансовых вложений необходи­мо учитывать, что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 необхо­димо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтвержда­ющих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других ак­тивов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с фи­нансовыми вложениями (риск изменения цены, риск непла­тежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выго­ды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой про­дажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при по­гашении обязательств организации, увеличения текущей ры­ночной стоимости и т.п.).

При проверке следует учесть, что к финансовым вложениям не относятся:

• собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннули­рования;
• векселя, выданные организацией-векселедателем организа­ции-продавцу при расчетах за проданные товары, продук­цию, выполненные работы, оказанные услуги;
• вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляе­мые организацией за плату во временное пользование (вре­менное владение и пользование) с целью получения дохода;
• драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Активы, имеющие материально-вещественную форму, — основ­ные средства, материально-производственные запасы, а также не­материальные активы — не являются финансовыми вложениями.

Другие процедуры включают в себя проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности и иной информации (например, биржевых котировок, которые служат показателем оценки), а также сопос­тавление оценочных данных с балансовой стоимостью финансовых вложений вплоть до даты подписания аудиторского заключения.

Если в соответствии с установленными требованиями к ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности оценка каких-либо долгосрочных финансовых вло­жений должна быть изменена, аудитор должен выяснить, были ли отражены в бухгалтерском учете необходимые корректировки и (или) раскрываемые сведения.

При проверке вложений в совместную деятельность следует учесть, что согласно ПБУ 20/03 информация об участии в совмест­ной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых уста­навливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности в це­лях получения экономических выгод или дохода. При этом под такой информацией понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации — отчетный сегмент, осуществляемой в целях извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предприни­мателями путем объединения вкладов и (или) совместных дей­ствий без образования юридического лица.

Федеральное правило (стандарт) № 17 устанавливает следую­щий порядок осуществления аудиторских процедур в отношении раскрытия информации по отчетным сегментам бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

1. Если информация по отчетным сегментам является сущест­венной для бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор дол­жен получить достаточные надлежащие аудиторские доказатель­ства относительно ее раскрытия в соответствии с требованиями к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

2. Поскольку информация по отчетным сегментам является неотъемлемой частью бухгалтерской (финансовой) отчетности, то обычно аудитор не проводит аудиторских процедур, которые сле­довало бы проводить исключительно в целях выражения мнения о достоверности отраженной в отчетности информации по сегмен­там. Тем не менее концепция существенности включает в себя как количественные, так и качественные факторы, и в ходе проверки информации по отчетным сегментам это необходимо учитывать.

3. Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении ин­формации по отчетным сегментам, обычно включают в себя ана­литические процедуры и другие аудиторские процедуры, которые целесообразно осуществлять в данных обстоятельствах.

4. Аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица методы, используемые для подготовки информации по отчетным сегментам, и определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с установленными тре­бованиями к подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также проверить правильность применения этих методов.

Аудитор должен также проанализировать:

• отчуждение материальных объектов и платежи между сег­ментами;
• исключение межсегментных оборотов;
• сопоставление отраженных в отчетности данных со смета­ми и другими ожидаемыми результатами;
• распределение активов и расходов между сегментами.

Типичные ошибки

При организации учета финансовых вложений могут возни­кать различные ошибки и упущения. Наиболее распространены среди них сдедующие:

• отсутствуют документы, подтверждающие фактические фи­нансовые вложения;
• документы оформляются с нарушениями установленных тре­бований;
• в состав финансовых вложений включаются собственные акции, выкупленные у акционеров, и векселя, полученные от векселедателей за отпущенные товары, основные сред­ства и т.д.;
• имеются исправления записей в документах, которые про­водятся без необходимых оснований;
• отсутствуют подлинники или заверенные в соответствии с за­конодательством документы;
• имеются фиктивные документы и операции;
• допускается некорректная корреспонденция счетов (про­водки) при отражении финансовых вложений в учете;
• не соблюдается тождественность данных регистров бухгал­терского учета и показателей отчетности;
• не отражаются в учете свершившиеся операции;
• не совпадают данные синтетического и аналитического уче­та финансовых вложений;
• отсутствует (не ведется) аналитический учет финансовых вложений, обеспечивающий получение информации по еди­ницам учета финансовых вложений и организациям, в ко­торые они осуществлены;
• не проводится (или проводится с нарушениями) в установ­ленных законодательством случаях инвентаризация финан­совых вложений;
• неправильно формируется налогооблагаемая база по нало­гу на прибыль;
• не исполняются требования законодательных и норматив­ных документов.