Методика аудиторской проверки учета нематериальных активов

Основные законодательные и нормативные документы

Аудиторская проверка операций с нематериальными активами проводится на основе следующих законодательный и нормативный документов, формирующих информационную базу проверки.

1. Гражданский кодекс РФ, ч. 1, 2,3 и 4.
2. Налоговый кодекс РФ, ч. 1 и 2.
3. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.
4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.
5. Патентный закон РФ № 3517-1 от 23 сентября 1992 г.
6. Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и на­именованиях мест происхождения товаров»1 № 3520-1 от 23 сен­тября 1992 г.
7. Закон РФ «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данныгх»1 № 3523-1 от 23 сентября 1992 г.
8. Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем»1 № 3526-1 от 23 сентября 1992 г.
9. Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах»1 № 5351-1 от 9 июля 1993 г.
10. Закон РФ «О селекционных достижениях»1 № 5605-1 от 6 августа 1993 г.
11. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н от 29 июля 1998 г.
12. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бух­галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга­низаций и инструкции по его применению» № 94н от 31 октяб­ря 2000 г.
13. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бух­галтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» № 60н от 09 декабря 1998 г.
14. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бух­галтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000» № 91н от 16 октября 2000 г.
15. Приказ Минфина РФ «Об утверждении методических ука­заний по инвентаризации имущества и финансовые обязательств» № 49 от 13 июня 1995 г.
16. Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетно­сти организаций» № 67н от 22 июля 2003 г.

Цель проверки. Источники информации

Основной целью проверки учета операций с нематериальны­ми активами является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с нематериальными акти­вами требованиям законодательства Российской Федерации и дос­товерности показателей бухгалтерской отчетности.

Цель проверки учета операций с нематериальными активами по качественным аспектам бухгалтерской отчетности — подтвер­ждение того, что нематериальные активы, отраженные в бухгал­терской отчетности:

• реально существуют и относятся к проверяемому отчетно­му периоду (критерий существования и возникновения);
• отражены в бухгалтерской отчетности в полном объеме (критерий полноты);
• правильно оценены в бухгалтерском учете, бухгалтерской отчетности и отражены в соответствующем отчетном перио­де (критерий оценки и точности);
• документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц (критерий прав и обязанностей);
• правильно объединены в группы однородные объектов, от­ражены в бухгалтерском учете в соответствии с требова­ниями законодательства Российской Федерации и раскрыты в бухгалтерской отчетности с достаточной степенью дета­лизации (критерий представления и раскрытия).

В ходе проведения проверки операций с нематериальными активами должны быть решены следующие основные задачи:

1. проверка обоснованности отнесения объектов к нематери­альным активам;
2. проверка правильности документального оформления опе­раций с нематериальными активами;
3. проверка организации бухгалтерского учета операций с не­материальными активами:
   • правильности и обоснованности формирования первона­чальной стоимости нематериальных активов;
   • обоснованности определения срока полезного использова­ния нематериальных активов;
   • правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам;
   • своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению, выбытию, предоставлению и получению прав на нематериальные активы;
4. проверка правильности раскрытия информации о немате­риальных активах в бухгалтерской отчетности;
5. проверка правильности налогообложения операций с нема­териальными активами:
   • правильности расчетов по НДС;
   • правильности расчетов по налогу на прибыль;
   • правильности расчетов по налогу на доходы физических лиц.

В качестве источников информации при проверке операций с нематериальными активами используются:

• данные учетной политики организации для целей бухгал­терского учета и налогообложения;
• документы, подтверждающие права на объекты нематери­альных активов, — договоры об уступке исключительных прав; лицензионные и авторские договоры; договоры о пе­редаче ноу-хау; договоры о выполнении НИОКР; догово­ры на создание произведений; охранные и регистрационные документы; учредительные документы; договоры продажи предприятия и пр.;
• первичная документация по учету операций с нематериаль­ными активами — карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1); акт о приеме-передаче нематериаль­ных активов; акт на внутреннее перемещение нематери­альных активов; акт о списании нематериальных активов; опись карточек учета нематериальных активов и др.;
• первичная документация по оформлению данных инвента­ризации нематериальных активов и результатов ее прове­дения — инвентаризационные описи; сличительные ведо­мости; приказ о создании комиссии по оценке и списанию с баланса нематериальных активов; приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии и др.;
• регистры синтетического и аналитического учета: главная книга; журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематери­альные активы», журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов», журнал-ордер № 16 по кредиту счету 08 «Вложения во внеоборотные ак­тивы», ведомости № 17 и 18, разработочные таблицы по рас­чету амортизационных отчислений (при журнально-ордерной форме); журналы-ордера (ведомости) по дебету и кредиту счетов 04, 05, 08, 91, а также счетов по учету затрат, жур­налы-ордера в разрезе аналитических показателей по ука­занным счетам, отчет по проводкам, оборотно-сальдовые ве­домости по счетам 04 и 05 (при автоматизированной форме);
• бухгалтерская отчетность организации — форма № 1 «Бух­галтерский баланс»; форма № 2 «Отчет о прибылях и убыт­ках»; форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»; пояснительная записка;
• регистры налогового учета, книги покупок и продаж;
• налоговые декларации и расчеты;
• другие документы, справки, расчеты и т.д.

План и программа аудиторской проверки учета нематериальных активов

Разработка плана и программы аудита учета нематериальных активов основывается на предварительных данных об аудируе­мом субъекте. При их подготовке аудитор устанавливает прием­лемый уровень существенности и аудиторский риск, которые по­зволяют считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

Для оценки неотъемлемого риска при аудите операций с не­материальными активами аудитору необходимо принимать во внимание факторы, непосредственно воздействующие на форму использования, организацию учета и контроля нематериальных активов (НМА) в организации (табл. 20.1).

Таблица 20.1. Факторы, влияющие на форму использования, организацию учета и контроля нематериальных активов

В плане проверки учета нематериальных активов необходимо предусмотреть сроки проведения проверки, способ аудита, бюд­жет рабочего времени, состав аудиторской группы, планируемый аудиторский риск, уровень существенности и виды работ.

В общем виде содержание общего плана аудита учета немате­риальных активов, разрабатываемого в соответствии с основными направлениями и задачами проверки, представлено в табл. 20.2.

Таблица 20.2. Общий план проверки учета нематериальных активов

(подпись)

Руководитель аудиторской организации Руководитель аудиторской группы

Программа аудита представляет собой развитие плана провер­ки, детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана проверки.

В общем виде содержание программы аудита учета немате­риальных активов, разрабатываемой в соответствии с основны­ми направлениями и задачами проверки представлено в табл.3.

Таблица 20.3. Программа проверки учета нематериальных активов

Руководитель аудиторской организации _____________________________

(подпись)

Руководитель аудиторской группы _______________________

(подпись)

Общий план и программа аудита учета нематериальных акти­вов могут быть дополнены. Аудитору необходимо получить пред­ставление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и эффек­тивного подхода к своей работе.

Основные элементы системы бухгалтерского учета и внутрен­него контроля по операциям с нематериальными активами пред­ставлены в табл. 20.4.

Таблица 20.4. Основные элементы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по операциям с нематериальными активами

Для получения аудиторских доказательств относительно эф­фективности структуры систем учета и внутреннего контроля в час­

ти операций с нематериальными активами аудитор может восполь­зоваться специально разработанными для этого тестами.

Перечень аудиторских процедур

Для обоснованного выражения мнения о соответствии по­рядка ведения бухгалтерского учета операций с нематериальными активами требованиям законодательства Российской Федерации и достоверности показателей бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские дока­зательства.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства», собирая их, аудитор может при­менить несколько аудиторских процедур.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выпол­нения процедур:

• на соответствие, которые имеют цель проверить соответст­вие содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам;
• по существу, которые имеют цель выявить в учетных доку­ментах ошибочные суммы, которые могут оказаться суще­ственными.

Методы проведения аудиторских процедур для получения достаточных и надлежащих по характеру аудиторских доказа­тельств при проверке учета операций с нематериальными акти­вами состоят из следующего:

• проверки арифметических расчетов аудируемого лица (пе­ресчета) по операциям начисления амортизации нематери­альных активов, по исчислению налогообложения по опе­рациям поступления и выбытия НМА и т.д.;
• инспектирования, которое осуществляется при проверке пра­вильности и обоснованности оценки нематериальных ак­тивов;
• подтверждения для признания правильности отнесения объ­екта к нематериальным активам;
• осуществления аналитических процедур при определении ве­личины чистых активов, финансового состояния, определе­ния инвестиционной привлекательности и т.п.

При организации проверки ведения учета нематериальных ак­тивов аудитору целесообразно участвовать в проведении инвен­таризации нематериальных активов.

Для получения достаточных доказательств в отношении над­лежащей организации и эффективности функционирования сис­темы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в целом и по операциям с нематериальными активами, в частности, аудитор проводит тестирование средств внутреннего контроля.

Методика проверки учета операций с нематериальными активами

Проверка обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам. Основной целью проверки обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам является проверка соблю­дения аудируемым лицом условий идентификации объектов в ка­честве нематериальных активов при их принятии к бухгалтер­скому учету.

В процессе проверки аудитором проверяются документы, под­тверждающие существование каждого объекта нематериальных активов, и документы, подтверждающие исключительное право у аудируемого лица на каждый из этих объектов. Аудитору также надлежит убедиться в намерении руководства организации ис­пользовать данные объекты в производственных или управленче­ских целях в течение срока, превышающего 12 месяцев. Такое подтверждение может быть получено в ходе проведения опроса работников руководящего звена на предмет установления целей приобретения нематериальных активов и предполагаемых резуль­татов их использования в данной организации.

Аудитору также необходимо получить достаточные доказатель­ства, подтверждающие законность совершения сделок с объекта­ми нематериальных активов. Для этого он проводит проверку ка­ждого документа на возможные ошибки, содержащиеся в них, и осуществляет сопоставление данных, содержащихся в доку­ментах, подтверждающих существование нематериальных активов, с данными документов, подтверждающих права аудируемого лица на конкретный объект нематериальных активов, и данными пла­тежных документов по таким показателям:

• наименование нематериального актива;
• наименование охранного документа;
• территория действия охранного документа;
• срок окончания действия охранного документа;
• объем прав, устанавливаемых охранным документом;
• наименование объекта, указанного в документе, подтвер­ждающем права на нематериальные активы;
• дата подписания конкретного договора;
• дата регистрации договора;
• дата платежного документа;
• соответствие наименования сторон договора.

Если проверка операций с нематериальными активами про­водится у данного аудируемого лица не в первый раз, то по ра­бочим документам предыдущего проверяемого периода аудитору необходимо убедиться в том, что срок действия прав на объекты нематериальных активов по конкретному охранному документу не истек.

Проверка правильности проведения инвентаризаций нематери­альных активов и отражения их результатов в бухгалтерском учете.

Основная цель проверки правильности проведения инвентариза­ций нематериальных активов — получение достаточных доказа­тельств того, что в организации проводятся обязательные и перио­дические инвентаризации нематериальных активов и оформляются соответствующие им инвентаризационные документы.

Информационными источниками проверки служат:

• приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации и о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий;
• инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличи­тельные ведомости;
• протоколы заседания инвентаризационной комиссии;
• решения руководства организации по утверждению резуль­татов инвентаризации;
• регистры бухгалтерского учета, в которых отражены резуль­таты проведенной инвентаризации;
• контрольные подсчеты аудитора.

Поскольку объекты нематериальных активов не имеют мате­риально-вещественной структуры, проведение их инвентаризации осуществляется путем:

• проверки документов, подтверждающих существование объ­ектов нематериальных активов и прав организации на них;
• анализа способности конкретных объектов нематериальных активов приносить экономические выгоды организации;
• проверки правильности оформления инвентаризационных документов и отражения результатов инвентаризации в бух­галтерском учете.

В большинстве случаев при проведении инвентаризации не­материальных активов аудиторы не присутствуют, поэтому в ходе проведения этой процедуры ассистенту необходимо полистно про­смотреть все организационно-распорядительные и первичные до­кументы, связанные с инвентаризацией нематериальных активов, и осуществить их проверку по формальным признакам.

Проверку правильности отражения в бухгалтерском учете ре­зультатов проведенных инвентаризаций ассистент может провести путем взаимного контроля корреспондирующих счетов: 04 «Нема­териальные активы», 05 «Амортизация нематериальных акти­вов», 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приоб­ретение нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операци­ям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», 91 «Прочие доходы и расходы», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балан­совой стоимостью по недостачам ценностей».

Проверка правильности документального оформления операций с нематериальными активами. Основная цель этой аудиторской процедуры состоит в получении аудитором уверенности в том, что в организации присутствует вся первичная документация, связанная с движением нематериальных активов в организации.

Первичные документы по учету операций, связанных с по­ступлением объектов нематериальных активов, должны фиксиро­вать факт их существования, поступления в организацию и при­нятия к бухгалтерскому учету, поэтому для достижения указанной цели аудитором просматриваются полистно и сравниваются не­обходимые первичные документы (карточки учета нематериаль­ных активов, акты о приеме-передаче нематериальных активов и т.п.). Кроме того, аудитором проводится пересчет числовых дан­ных первичных документов и устанавливаются возможные ошибки в их оформлении (формальные, арифметические, хронологиче­ские, ошибки в оценке и т.п.).

Аудитором может быть проведен опрос работников бухгал­терского аппарата для определения сроков и способов обработ­ки первичных учетных документов по учету операций с немате­риальными активами. Также аудитору целесообразно провести сравнение даты оформления первичных документов по учету не­материальных активов и даты их фактического принятия к бух­галтерскому учету или списания с баланса организации.

Проверка правильности формирования первоначальной стоимо­сти нематериальные активов и определения их сроков полезного использования. Аудитору необходимо получить достаточные до­казательства того, что первоначальная стоимость нематериальных активов, поступивших в организацию, сформирована в соответ­ствии с требованиями ПБУ 14/2000 и положениями, утвержден­ными в учетной политике аудируемого лица.

Порядок формирования первоначальной стоимости немате­риального актива зависит от способа его поступления в органи­зацию.

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных в счет вклада в уставный капитал, необходимо обратить внимание на наличие в учредительных документах аудируемого лица записи о возмож­ности формирования уставного капитала неденежными средст­вами (в том числе и путем передачи исключительных прав на объекты нематериальных активов). Кроме того, аудитору необ­ходимо проверить, привлекался ли независимый эксперт (оцен­щик) для оценки таких вкладов или нет. Проверка осуществля­ется путем сопоставления стоимости объекта нематериальных активов с его стоимостью, указанной в акте о согласовании це­ны учредителями (участниками, акционерами).

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно, аудитору следует при помощи инструмента встречного контроля установить, не были ли нарушены права добровольных инвесто­ров, а также выяснить посредством проверки документов и про­ведения опросов главного бухгалтера, какие методы определения рыночных цен по данной операции были использованы ауди­руемым лицом.

При проведении данной процедуры внимание аудитора долж­но быть обращено на правовое оформление и порядок форми­рования первоначальной стоимости нематериальных активов, соз­данных в организации.

В первую очередь аудитору необходимо определить, были ли нематериальные активы созданы силами аудируемого лица или с привлечением сторонних специализированных организаций (фи­зических лиц). Затем аудитор должен установить, отвечают ли соз­данные объекты условиям, содержащимся в п. 7 ПБУ 14/2000. Если нематериальные активы были созданы аудируемым лицом самостоятельно, то аудитору, используя процедуры сканирования и прослеживания, необходимо проверить правильность и обосно­ванность включения фактических расходов на их создание в пер­воначальную стоимость нематериальных активов. Если же не­материальные активы были созданы с привлечением сторонних специализированных организаций (физических лиц), аудитору не­обходимо обратить внимание на такой существенный момент, как наличие в договоре перечня прав, принадлежащих каждой сто­роне после исполнения ими своих обязательств по договору.

При проверке формирования первоначальной стоимости нема­териальных активов, приобретенных за плату, аудитору необхо­димо обратить внимание на состав фактических расходов, которые были включены в стоимость его приобретения. К фактическим расходам на приобретение нематериальных активов могут быть отнесены:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением не­материальных активов;
• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобре­тением объекта нематериальных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретени­ем нематериальных активов.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в кото­ром они будут пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, отчисления на социальное страхование и обеспече­ние, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы также увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Аудитору также следует получить достаточные доказательства того, что при принятии нематериальных активов к бухгалтерско­му учету по ним установлены сроки полезного использования, определенные с учетом требований законодательных актов. Для этого аудитору необходимо проанализировать состав нематериаль­ных активов, просмотреть организационно-распорядительные до­кументы, подтверждающие создание специальной экспертной ко­миссии, уполномоченной совершать действия по определению сроков полезного использования нематериальных активов, и оз­накомиться с решениями, принятыми данной комиссии. Также аудитор должен просмотреть соответствующие вопросу охран­ные документы, учетную политику организации, приказы руко­водителя организации по установлению сроков полезного исполь­зования конкретных объектов нематериальных активов. Затем данные из указанных документов сравниваются с данными, от­раженными в актах приема-передачи нематериальных активов и карточках их учета.

Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по поступлению нематериальные активов. Основная цель этой аудиторской процедуры — достижение уверенности в том, что все операции по поступлению нематериальных активов от­ражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов, регу­лирующих бухгалтерский учет.

Такая проверка осуществляется следующим образом. По дан­ным регистров синтетического учета проверяется правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций с немате­риальными активами. Затем путем взаимного контроля коррес­пондирующих счетов осуществляется проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с формированием первоначальной стоимости нематериальных ак­тивов по следующим корреспондирующим счетам: 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематери­альных активов», 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расче­ты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхова­нию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру­да», 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

Для определения правильности оприходования объектов не­материальных активов взаимный контроль проводится в разрезе корреспонденции счетов 04 «Нематериальные активы» и 08 «Вло­жения в внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нема­териальных активов».

Проверка полноты и своевременности отражения в учете по­ступивших в организацию нематериальных активов может также проводиться и путем сопоставления наименования и числа опри­ходованных объектов с аналитическими данными контрагентов.

Проверка правильности начисления амортизационных отчисле­ний по нематериальным активам. Аудитору необходимо установить, осуществляется ли в проверяемой организации расчет амортиза­ционных отчислений по нематериальным активам в соответст­вии с принятыми и утвержденными в учетной политике для од­нородных групп нематериальных активов способами начисления амортизации с использованием методики расчета амортизаци­онных отчислений, установленной в законодательных актах по бухгалтерскому учету.

Проведение проверки осуществляется в следующей последо­вательности: аудитор просматривает учетную политику аудируе­мого лица в целях получения информации о принципах объеди­нения нематериальных активов по однородным группам и об установленных для этих групп способах амортизации. Путем про­ведения опроса руководящего звена и анализа производственных процессов, осуществляемых в организации, аудитор может полу­чить достаточные доказательства того, что нематериальные ак­тивы используются в производственной деятельности аудируемого лица либо для нужд управления. Используя метод прослеживания, аудитор определяет соответствие способов амортизации, утвер­жденных в учетной политике аудируемого лица, фактически ис­пользуемым способам. Затем путем арифметического контроля аудитор проверяет правильность исчисления сумм амортизаци­онных отчислений исходя из первоначальной стоимости нема­териальных активов и применяемых для них способов аморти­зации, а также полистно просматривает бухгалтерские справки- расчеты, сравнивая их данные с данными карточек учета нема­териальных активов.

Также аудитору необходимо проверить, осуществлялось ли на­числение амортизации по нематериальным активам в тех отчет­ных периодах, когда организацией был получен убыток.

Если в организации в проверяемом периоде по каким-либо объектам нематериальных активов был изменен способ начис­ления амортизации, то аудитору необходимо определить причину и обоснованность такого изменения. При этом если суммы амор­тизационных отчислений в связи с изменением способа начис­ления амортизации имели существенное изменение, то аудитору необходимо получить достаточные доказательства того, что ин­формация об изменении способа начисления амортизации и сум­мах амортизационных отчислений была раскрыта должным об­разом в бухгалтерской отчетности аудируемого лица, а последствия таких изменений были оценены в денежном выражении.

Проверка правильности, полноты и своевременности отра­жения амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете осуществляется путем сопоставления сум­мы начисленной амортизации по счету 05 «Амортизация нема­териальных активов» или 04 «Нематериальные активы» с соот­ветствующими корреспондирующими счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспо­могательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие произ­водства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 97 «Расходы бу­дущих периодов».

В ходе проверки аудитор особое внимание уделяет тем груп­пам однородных нематериальных активов, по которым в соответ­ствии с учетной политикой амортизационные отчисления отра­жаются в бухгалтерском учете путем уменьшения первоначальной стоимости объектов. Такое внимание связано с необходимостью проведения условной оценки нематериальных активов, по кото­рым полностью погашена их стоимость, поэтому аудитору необхо­димо ознакомиться с принятой в организации методикой опреде­ления условной оценки по таким объектам нематериальных активов и определить по данным охранных документов оставшийся срок использования таких нематериальных активов в организации.

Кроме того, аудитору необходимо убедиться путем просмот­ра бухгалтерских регистров, карточек учета нематериальных ак­тивов, бухгалтерских записей по счетам учета затрат и счету 04 «Нематериальные активы» и путем проведения арифметических расчетов в том, что стоимость нематериальных активов полно­стью погашена, а также произвести просмотр бухгалтерских за­писей по счетам 04 «Нематериальные активы» и 91 «Прочие до­ходы и расходы».

Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по выбытию нематериальных активов. Цель этой ауди­торской процедуры — достижение уверенности в том, что все операции по выбытию нематериальных активов отражены в бух­галтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответст­вии с требованиями нормативных документов.

В процессе проведения процедуры аудитору необходимо про­смотреть необходимые документы и провести опросы уполномо­ченных лиц для выявления основных причин выбытия немате­риальных активов из организации и установления перечня нема­териальных активов, принадлежащих организации по состоянию на начало проверяемого периода и выбывших в течение прове­ряемого периода.

Также аудитору необходимо определить, не утратили ли не­материальные активы, используемые в деятельности аудируемого лица в течение проверяемого периода, способность приносить экономические выгоды, т.е. отвечают ли они идентификационным критериям. Для этого путем проведения опроса руководящего звена, анализа производственных процессов, просмотра и срав­нения заключенных договоров на передачу исключительных (не­исключительных) прав на нематериальные активы аудитор уста­навливает факты их использования в производственном либо управленческом процессе, а также факты предоставления прав на их использование третьим лицам.

Для проверки правомерности списания нематериальных акти­вов с бухгалтерского баланса аудируемого лица, аудитору необ­ходимо проверить наличие и правильность оформления:

1. в случае выбытия нематериальных активов по договору об уступке исключительных прав (иным аналогичным договорам) — договоров с отметкой о регистрации в федеральном органе ис­полнительной власти по интеллектуальной собственности и не­обходимых первичных документов на списание нематериальных активов;
2. при передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал других организаций — учредительных доку­ментов, оценочных актов и необходимых первичных документов;
3. при безвозмездной передаче — договоров об уступке ис­ключительных прав (других аналогичных договоров) и необхо­димых первичных документов на списание нематериальных ак­тивов;
4. в случае прекращения использования нематериальных акти­вов для производственных (управленческих) целей в связи с мораль­ным износом или истечением срока полезного использования — актов комиссии по оценке и списанию нематериальных активов, приказов (распоряжений) руководителя организации о списа­нии нематериальных активов и других первичных документов.

Аудитору также необходимо проверить правильность учета операций по списанию нематериальных активов путем взаимного контроля по корреспондирующим счетам: 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вло­жения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расче­ты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие доходы и расходы», а также свое­временность списания нематериальных активов с бухгалтерского баланса организации путем сопоставления даты их выбытия, указанной в регистрах бухгалтерского учета, с датами регистра­ции договоров в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и датами, указанными в первич­ных учетных документах.

Если объект нематериальных активов списывается в связи с истечением срока полезного использования, то проверка осу­ществляется путем сопоставления даты, указанной в акте на спи­сание объекта, подписанной специальной комиссией с датой окон­чания срока действия охранного документа.

По объектам, на которые охранные документы не оформляют­ся, проверка осуществляется путем сопоставления с датой, ука­занной в карточке учета нематериальных активов.

Проверка полноты раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Аудитору необходимо получить достаточные доказательства того, что все нематериальные активы отражены в бухгалтерской отчетности в оценке и вся существенная информация о них раскрыта в от­четности должным образом.

Для этого аудитор путем изучения и анализа бухгалтерской отчетности определяет, отражена ли в ней первоначальная стои­мость нематериальных активов на начало и конец отчетного года, сумма начисленной амортизации по видам нематериальных ак­тивов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста нематериальных активов и иные случаи их движе­ния. Кроме того, аудитор проверяет, соответствуют ли данные бухгалтерского учета по нематериальным активам данным бух­галтерского баланса и раскрыта ли существенная информация о них в пояснительной записке:

• о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
• о доходах и расходах, связанных с использованием объектов нематериальных активов;
• о доходах и расходах, связанных с получением и предостав­лением прав на объекты нематериальных активов;
• о прекращенных операциях с объектами нематериальных активов;
• о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяй­ственной деятельности, связанных с объектами нематери­альных активов.

Проверка налогообложения операций с нематериальными акти­вами. При проведении проверки правильности исчисления НДС по операциям с нематериальными активами аудитор должен ус­тановить, правильно ли и своевременно ли проверяемая органи­зация исчисляет и отражается в учете суммы НДС по операциям с нематериальными активами.

В первую очередь аудитор просматривает учетную политику аудируемого лица для ознакомления с системой документообо­рота и порядком исчисления НДС в организации. По нематери­альным активам, поступившим в организацию в проверяемом периоде, аудитор проводит полистную сверку документов в по­следовательности: договор, связанный с поступлением немате­риальных активов в организацию — акт приема-передачи нема­териальных активов — карточка учета нематериальных активов — счет-фактура — журнал учета полученных счетов-фактур — кни­га покупок. Затем аудитор устанавливает, соблюдены ли все тре­бования ст. 171, 172 НК РФ, необходимые для осуществления налогового вычета по НДС, а также определяет, не подлежат ли суммы НДС включению в первоначальную стоимость нематери­альных активов в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.

По нематериальным активам, исключительные права на ис­пользование которых переданы третьим лицам по договорам ус­тупки патента, авторским и тому подобным договорам, а также переданным безвозмездно, аудитор проводит полистную сверку документов в последовательности: договор уступки исключитель­ных прав — акт о списании нематериальных активов — карточ­ка учета нематериальных активов — счет-фактура — журнал уче­та выставленных счетов-фактур — книга продаж.

В заключение аудитор проводит взаимный контроль по кор­респондирующим счетам 19 «НДС по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счетами учета расчетов.

Положения гл. 25 НК РФ и ПБУ 18/02 вызывают необхо­димость в процессе проведения аудиторской проверки уделять большое внимание организации налогового учета, оказывающе­го непосредственное влияние на достоверность формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

Аудитору необходимо ознакомиться с положениями налого­вой учетной политики организации и определить их соответст­вие действующему законодательству.

По нематериальным активам, которые поступили в организа­цию в проверяемом периоде, аудитор проводит полистную свер­ку документов в последовательности: договор, связанный с по­ступлением нематериальных активов — акт приема-передачи нематериальных активов — регистр учета операций приобрете­ния имущества (работ, услуг, прав) — регистр информации об объекте нематериальных активов.

Такая сверка позволяет проверить правильность оформления документов по налоговому учету операций по поступлению не­материальных активов, а также формирования первоначальной стоимости поступивших объектов. При этом особое внимание должно уделяться расходам, связанным с поступлением немате­риальных активов, для которых нормами гл. 25 НК РФ установле­ны специальные правила учета (проценты по заемным средствам, оплата информационных и консультационных услуг, суммовые разницы и т.п.). Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что по нематериальным активам, которые получены безвозмезд­но, их стоимость включена в состав внереализационных дохо­дов организации.

Проверка правильности начисления и отражения в налого­вом учете сумм амортизационных отчислений по нематериаль­ным активам проводится аудитором путем полистного просмотра следующих документов: учетная политика для целей налогооб­ложения — регистр информации об объекте нематериальных ак­тивов — регистр-расчет амортизации нематериальных активов — регистр учета прочих расходов — декларация по налогу на прибыль.

Для проверки правильности формирования финансового ре­зультата от выбытия нематериальных активов аудитор проводит полистную сверку документов в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения — договор уступки исключительных прав — акт о списании нематериальных акти­вов — регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) — регистр информации об объекте нематериальных акти­вов — регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества — регистр учета доходов текущего периода — декларация по налогу на прибыль.

Если в результате выбытия нематериальных активов органи­зацией получен убыток, то проверка его формирования осуще­ствляется в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения — договор уступки исключительных прав — акт о списании нематериальных активов — регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) — регистр ин­формации об объекте нематериальных активов — регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имуще­ства — регистр учета расходов будущего периода — регистр уче­та прочих расходов — декларация по налогу на прибыль.

По операциям с нематериальными активами, по которым об­наружены расхождения в порядке учета доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, аудитор путем арифме­тического пересчета данных проводит проверку правильности оп­ределения постоянных и временных разниц и постоянных и от­ложенных налоговых обязательств (активов).

Типичные ошибки

При проверке учета операций с нематериальными активами обнаруживают следующие типичные ошибки:

1. отсутствие первичных документов по учету нематериаль­ных активов или неправильное их оформление;
2. отсутствие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права у ор­ганизации на результаты интеллектуальной деятельности (патен­ты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.);
3. необоснованное включение объектов в состав нематери­альных активов;
4. неправильное отнесение затрат на счет 04 «Нематериаль­ные активы»;
5. отсутствие документов, подтверждающих отнесение объ­ектов учета к нематериальным активам;
6. неправомерное увеличение стоимости нематериальных ак­тивов за счет текущих затрат;
7. несвоевременное отражение в бухгалтерском учете опера­ций с нематериальными активами;
8. оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения;
9. формальное отношение к инвентаризации нематериаль­ных активов;
10. неправильное определение сроков полезного использова­ния нематериальных активов;
11. начисление амортизации после окончания срока полез­ного использования;
12. необоснованное списание нематериальных активов;
13. хищение средств (основной тип мошенничества).