Особенности проведения аудита и сопутствующих услуг с использованием информационных технологий

Федеральные и российские правила (стандарты), регулирующие использование персональных компьютеров в аудиторской деятельности

Использование персональных компьютеров и современных ин­формационных технологий в аудиторской деятельности регулиру­ется стандартами аудита.

В российских правилах (стандартах) эти проблемы нашли от­ражение в трех стандартах: «Аудит в условиях компьютерной об­работки данных», «Проведение аудита с помощью компьютеров», «Оценка риска и внутренний контроль; характеристика и учет сре­ды компьютерной и информационной систем». В принятых в на­стоящее время федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности аналогичных стандартов нет, поэтому основные по­ложения российских стандартов не потеряли своей актуальности. Поскольку применение компьютеров в аудите — объективно су­ществующая реальность, в федеральных стандартах также в том или ином контексте упоминаются и компьютерные информаци­онные системы бухгалтерского учета, и методы аудита с помо­щью компьютеров.

Из приведенного списка российских стандартов видно, что для российских аудиторов разработаны наиболее существенные из стандартов, имеющих отношение к компьютеризации аудита. Соз­данные российские правила (стандарты) ориентированы на про­грессивные компьютерные информационные системы, они учиты­вают специфику российского бухгалтерского учета и аудита. Эти стандарты до сих пор дополняют такие федеральные стандарты, как «Планирование», «Внутренний контроль качества аудита», «Оцен­ка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», «Аудиторская выборка».

И российские, и федеральные стандарты ориентированы на более эффективное достижение цели аудита и описание особен­ностей реализации основных принципов и методов аудита в со­временных условиях.

Использование компьютеров и информационных технологий ха­рактерно как для аудируемых лиц, так и для аудиторских органи­заций и индивидуальных аудиторов.

Общие положения о компонентах компьютерного аудита, ос­новных понятиях и подходах к его организации на аудиторских фир­мах и у индивидуальных аудиторов можно получить на основании первого и второго правила (стандарта), из перечисленных россий­ских стандартов. Эти два стандарта тесно взаимосвязаны, хотя первый имеет большее отношение к аудируемым лицам, а вто­рой — непосредственно к аудиторам и аудиторским организациям.

В практических условиях могут возникнуть следующие вари­анты проведения компьютерного аудита (табл. 16.1).

Таблица 16.1. Наличие компьютеров при проведении аудита

Наиболее благоприятен и предпочтителен 3-й вариант. В этом случае компьютеры использует и экономический субъект для ав­томатизации управленческих работ, и аудитор — в процессе аудита.

Однако само по себе наличие персональных компьютеров в бухгалтерии аудируемого лица еще не является достаточным компонентом системы компьютерной обработки данных. Важно, чтобы у экономического субъекта были автоматизированы работы по внутреннему контролю, бухгалтерскому учету и другим про­цессам управления. В первом стандарте для этого введено понятие «компьютерная обработка данных» (КОД).

Что касается аудиторской организации, то здесь компьютеры могут использоваться не только для автоматизации управленче­ских работ аудиторской организации, но и для проведения аудита у экономических субъектов. При этом понятие «использование компьютеров для проведения аудита» весьма общее и может вклю­чать следующие направления использования (табл. 16.2).

Таблица 16.2. Варианты использования ПК в аудиторской деятельности bgcolor=white>Проверка отдельных участков учета: расчетов по основным средствам, производственным запасам и др.

Автоматизированная информационная система аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность представляет собой информацион­ную систему, так как включает три ее основных компонента:

• информацию как предмет и продукт труда;
• средства, методы и способы переработки информации;
• персонал, который реализует информационный процесс.

В настоящее время на рынке пакетов прикладных программ уже появились пакеты, позволяющие использовать компьютеры в работе аудиторов. Это связано с тем, что сложились следую­щие предпосылки разработки комплексной системы автомати­зации аудиторской деятельности (СААД):

• высокий уровень развития средств вычислительной техники, средств коммуникации и информационных технологий. Приме­нение персональных компьютеров и информационных тех­нологий позволяет не только выполнять рутинные операции по формированию аудиторской документации, по поиску и ис­пользованию положений законодательных и нормативных актов, но и решать более сложные задачи, связанные с ана­лизом системы внутреннего контроля, расчетами экономи­ческих показателей, реализацией различных запросов к базе данных, создаваемой в системе автоматизации бухгалтерско­го учета, выработать рекомендации по стратегии улучше­ния финансово-хозяйственной деятельности;
• автоматизация бухгалтерского учета. В процессе работы автоматизированной системы бухгалтерского учета (АСБУ) формируется информация о хозяйственной деятельности экономического субъекта в форме электронной базы данных, анализ которой возможен с применением компьютера;
• математические методы экономического анализа. Сущест­вующий математический аппарат анализа финансово-хозяйст­венного состояния экономического субъекта позволяет раз­работать и реализовать автоматизированные системы анализа;
• высокоразвитые информационно-справочные системы. Компь­ютер позволяет получить любые необходимые справки в об­ласти законодательства, нормативных актов и использовать их содержание при обосновании аудиторских выводов и фор­мировании аудиторской документации;
• удобные системы для работы с различными редактируемыми текстами. Применение этих систем помогает аудитору в фор­мировании документации с использованием информации, получаемой одновременно из разных баз данных.

Задачи аудиторской деятельности отражаются в функциональ­ной структуре СААД, а ее работа, выполнение предусмотренных задач связаны с наличием информационного, технического, мате­матического, программного, технологического, организационного, правового, эргономического обеспечения. Информационное обес­печение представляет собой совокупность данных, размещенных на бумажных и машинных носителях в соответствии с определен­ными правилами хранения. Оно также включает методы и средства построения информационного фонда системы, организацию его функционирования и использования. Техническое обеспечение пред­полагает комплекс вычислительной и организационной техники, средства обработки, передачи и вывода информации. Математи­ческое обеспечение представляет совокупность алгоритмов, обес­печивающих ввод, контроль, хранение, корректировку инфор­мации, формирование результативной информации, обеспечение ее защиты. Кроме того, математическое обеспечение включает раз­личные алгоритмы расчета учетных и отчетных показателей. Про­граммное обеспечение охватывает операционную систему и паке­ты прикладных программ, реализующих алгоритмы обработки ин­формации в широком смысле слова. Технологическое обеспечение представляет описание технологии обработки информации (ввода, преобразования, вывода, хранения, защиты информации). Орга­низационное обеспечение — это комплекс методов и средств, рег­ламентирующих работу специалистов, выполняющих всю работу по обработке информации. Оно также определяет взаимосвязь специалистов различных подразделений. Правовое обеспечение — комплекс документов, определяющих права и обязанности специа­листов, участвующих в процессе работы системы. Эргономическое обеспечение — комплекс мероприятий по организации удобных ра­бочих мест, обеспечивающих эффективность и комфорт в работе специалистов.

Основу для разработки любой информационной системы со­ставляет ее функциональная структура, которая представляет собой декомпозицию целей системы до уровня решаемых задач. Функ­циональная структура СААД должна отражать два основных на­правления аудиторской деятельности: собственно аудит и услуги, сопутствующие аудиту.

Собственно аудит состоит из последовательного выполнения комплексов работ, осуществляемых в несколько этапов:

• ознакомление с особенностями экономического субъекта;
• анализ организации бухгалтерского учета и системы внут­реннего контроля;
• оценка достоверности базы данных и возможного аудитор­ского риска при использовании этой базы для формирова­ния аудиторского заключения;
• планирование аудита и разработка аудиторских процедур;
• выполнение аудиторских процедур;
• формирование отчета и аудиторского заключения.

Каждый этап должен отражаться в формируемой аудиторской

документации и соответствовать положениям федеральных и внут­ренних правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Практически на всех этапах аудитор может использовать воз­можности компьютера, но не на каждом из них можно полностью автоматизировать сложную работу аудитора, опирающегося не только на строгие логические построения и расчеты, но и на на­копленный опыт и интуицию, играющие далеко не последнюю роль в его деятельности.

Сопутствующие аудиту услуги включают самые разные виды работ, многие из которых можно эффективно выполнять с ис­пользованием средств вычислительной техники. К ним относятся: проведение анализа деятельности администрации, финансового состояния экономического субъекта, консультационные и про­чие услуги (ведение учета экономического субъекта, восстановле­ние учета, автоматизация учета и др.).

Применение информационных технологий при проведении аудиторской проверки

Рассмотрим содержание основных этапов проведения аудитор­ской проверки и возможности применения компьютеров в про­цессе проверки.

I этап — ознакомление с особенностями экономического субъ­екта. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» может быть вы­полнено только путем просмотра документов, описывающих ос­новные виды деятельности, организационную и производствен­ную структуру, регистрационных и лицензионных документов. Если такая информация содержится в базе данных автоматизи­рованной системы бухгалтерского учета (АСБУ) в доступной аудитору электронной форме, то последний может переносить в формируемый отчет фрагменты документации в режиме ре­дактирования.

II этап — анализ особенностей бухгалтерского учета. Осуще­ствляется в соответствии с федеральными правилами (стандарта­ми) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осу­ществляемый аудируемым лицом», № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица». Объектами анализа являются: внеш­ние и внутренние условия работы бухгалтерии, организация уче­та, утвержденная учетная политика, рабочий план счетов, состав учитываемых хозяйственных операций и их отражение в виде проводок, состав бухгалтерских регистров, отражающих количе­ственно-суммовой, аналитический и синтетический учет.

Анализ внешних и внутренних условий работы бухгалтерии про­водится обычно в форме теста (см. гл. 9, п. 9.6). Формирование рабочей таблицы, обработку результатов опроса можно выполнить с использованием компьютера.

Анализ учетной политики (УП) можно провести, сопоставляя ее разделы с некоторой нормативной формой учетной политики (НУП), охватывающей все аспекты бухгалтерского учета с описа­нием всех допустимых альтернативных вариантов учета и содер­жащей ссылки на соответствующие нормативные документы. Каж­дый пункт НУП аудитор оценивает с точки зрения наличия в УП (отражен/не отражен), а каждый пункт УП — с точки зрения до­пустимости выбранного варианта учета (допустимый вариант/не­допустимый вариант). Таким образом формируется фрагмент ауди­торского отчета.

Для реализации данной технологии анализа УП в базу данных СААД должен входить справочник «Нормативная учетная поли­тика» (НУП) (например, в форме таблицы), содержащий разделы: участок учета, объект учета, допустимые альтернативы учета, нор­мативные документы.

Технически анализ упрощается, если УП экономического субъ­екта предоставляется аудитору в электронном виде.

В этом случае работа сводится к сравнению данных двух таблиц, представленных в двух окнах — УП и НУП.

Результаты анализа могут быть представлены в виде табл. 16.3.

Таблица 16.3. Анализ учетной политики экономического субъекта

Графы 1, 2 и 4 заполняются из НУП, а графа 3 — из УП. При отсутствии такого раздела в УП в графу 5 рабочей таблицы за­носится комментарий «нужен»/«не нужен».

Составленная таким образом рабочая таблица представляет аудиторское обоснование вывода о качестве УП экономического субъекта.

Анализ рабочего плана счетов и системы аналитического учета сводится к просмотру на экране или распечатанного рабочего плана счетов (РПС).

Организацию аналитического учета по каждому синтетиче­скому счету, реализованную в АСБУ, можно выяснить, позна­комившись с содержанием бухгалтерских регистров по счетам.

Для анализа правомерности применения синтетического или аналитического счета для учета хозяйственных операций в базе СААД необходим файл, содержащий нормативный план счетов (НПС) со следующей структурой: синтетический счет, субсчет, аналитические счета, объект учета.

Сравнивая содержание двух таблиц РПС и НПС, аудитор выявляет счета, не предусмотренные НПС, или использование счетов «не по назначению».

Анализ состава учитываемых хозяйственных операций и анализ их отражения в журнале бухгалтерских проводок (ЖБП) сущест­венно упрощаются, если аудитор имеет ЖБП в виде файла-списка, каждая запись которого отражает следующие данные о проводке: счет (субсчет) дебетуемый, счет (субсчет) кредитуемый, сумму, дату, комментарий, документ-основание, хозяйственную операцию.

Опыт показывает, что такой файл обязательно присутствует в АСБУ любой конфигурации и согласно положениям правила (стандарта) «Аудит в условиях компьютерной обработки дан­ных» может быть использован аудитором в своей работе.

На этапе знакомства с особенностями системы бухгалтерского учета экономического субъекта, имея ЖБП (его электронную ко­пию), аудитор может получить состав применяемых бухгалтерских проводок с количественной и суммовой оценкой каждой исполь­зуемой корреспонденции.

В результате обработки данных ЖБП может быть получена рабочая таблица (табл. 16.4) применяемых бухгалтерских записей (проводок).

Таблица 16.4. Анализ состава бухгалтерских записей (проводок)

В графу 3 по каждой корреспонденции, определяемой графа­ми 1, 2, заносится количество записей ЖБП, содержащих коррес­понденцию, а в графу 4 — накопленная сумма по всем этим за­писям.

Итог графы 3 характеризует объем проверяемого массива, а ее строки — количество однотипных учитываемых операций. Строки графы 4 дают представление о значимости отдельных корреспон­денций для оценки как достоверности проверяемой информации, так и результатов хозяйственной деятельности экономического субъ­екта за проверяемый период.

Содержание данной таблицы позволяет аудитору выявить не­корректные с точки зрения НПС корреспонденции. Для автома­тического выявления некорректных проводок в базе данных СААД обязательно должен быть файл — список типовых бухгалтерских проводок, запись которого отражает следующие данные: счет де­бетуемый, счет кредитуемый, хозяйственную операцию, документ- основание, учитываемую сумму.

На основании данных ЖБП и данных файла типовых бухгал­терских проводок автоматически в графе 5 делается отметка о не­корректности проводки, если такая корреспонденция отсутствует в файле типовых бухгалтерских проводок.

Анализ на корректность бухгалтерских проводок можно прово­дить как по всем, так и по отдельным счетам бухгалтерского учета.

Анализ регистров бухгалтерского учета аудитор начинает с про­смотра состава предлагаемых АСБУ бухгалтерских регистров. Ре­гистры аналитического и синтетического учета имеют форму, общую для всех используемых счетов. Регистры количественно­суммового учета каждого отдельного участка имеют свою спе­цифику и, как правило, содержат исчерпывающую информацию о каждом отдельном объекте учета.

Для последующих этапов, в частности планирования аудита и определения уровня существенности, очень важна информация, содержащаяся в обобщающем регистре, — оборотно-сальдовом балансе (ОСБ) за проверяемый период. Имея файл ОСБ, ауди­тор может получить рабочую аналитическую таблицу с оценкой удельного веса сальдо и оборотов по счетам (субсчетам) бухгал­терского учета.

Рабочая аналитическая таблица сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета может иметь форму таблицы (табл. 16.5).

По данным такой таблицы аудитор может выделить счета (суб­счета) с наибольшими (превышающими заданный порог) значе­ниями или сальдо, или оборотов, или удельного веса (% итога по графе), имеющих существенное значение при расчете финансовых результатов деятельности экономического субъекта. Критерии от­бора, выделения счетов (субсчетов) для углубленной проверки разрабатываются каждой аудиторской фирмой или аудитором и яв­ляются их ноу-хау.

Таблица 16.5. Оборотно-сальдовая ведомость bgcolor=white>Кредит

III этап — анализ системы внутреннего контроля (СВК). Так­же проводится аудитором в соответствии с федеральным прави­лом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» для определения допустимого аудиторского риска. Допустимый аудиторский риск зависит от результатов оценки неотъемлемого риска системы бухгалтерского учета и риска СВК экономического субъекта.

На этапе планирования аудиторской проверки оценку надеж­ности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего кон­троля выполняют с использованием тестов, примеры таких тестов приведены в гл. 9, п. 9.6. Компьютер может быть использован как для формирования таблицы с вопросами, так и для обработки за­полненной таблицы.

При выполнении аудиторских процедур по существу аудитор постоянно уточняет предварительную оценку. Аудитор анализирует СВК по следующим направлениям: деятельность персонала по об­работке первичной документации и формированию журнала бухгал­терских проводок; формирование регистров бухгалтерского учета; использование и приведение в соответствие данных участков учета в сводном учете; формирование финансовых результатов и расчет оценочных показателей и налогов; формирование бухгалтерской отчетности.

Оценка контроля за деятельностью персонала по обработке пер­вичной документации и формированию журнала бухгалтерских про­водок — наиболее ответственная и трудоемкая часть знакомства с системой бухгалтерского учета. ЖБП содержит информацию обо всех хозяйственных операциях, включая формирование финансовых результатов, начисление и перечисление сумм налогов. Только после того, как аудитор получит достаточные основания считать достоверной информацию ЖБП в части отражения всех хозяйст­венных операций, т.е. даст высокую оценку СВК с данной точ­ки зрения, он приступает к проверке расчета финансовых резуль­татов, начисляемых сумм налогов и правильности заполнения отчетных форм. Если СВК не удовлетворит аудитора, то процесс анализа содержания ЖБП существенно усложнится и потребу­ется работа большого объема с первичными документами.

Журнал бухгалтерских проводок является результатом работы бухгалтеров разных участков учета. В зависимости от конфигу­рации АСБУ эти участки могут представлять собой отдельные ав­томатизированные рабочие места (АРМ) бухгалтеров, каждое со своей базой данных (своими классификаторами, рабочими масси­вами для ведения количественно-суммового учета, своим ЖБП) или АРМ бухгалтеров, объединенных в сеть и работающих в од­ной базе данных с едиными классификаторами, рабочими мас­сивами и ЖБП. Возможны также комбинации этих вариантов. Конфигурация АСБУ определяет объекты анализа СВК за фор­мированием ЖБП, на основании которого формируется прове­ряемая бухгалтерская отчетность. Если АСБУ состоит из изоли­рованных АРМ, особым объектом контроля становится процесс переноса данных с участков учета в сводный файл ЖБП. Если АСБУ представляет собой единую информационную систему, не­обходимость в таком контроле отпадает, но появляется необхо­димость исключения несанкционированного доступа к информа­ции, содержащейся в единой базе данных.

В любом случае анализ деятельности персонала по обработке первичных документов и формированию ЖБП удобно проводить по отдельным участкам учета. Каждый участок учета характери­зуют следующие элементы:

1. состав обрабатываемых первичных документов;
2. структура рабочей базы данных, отражающая специфику объектов учета;
3. состав учитываемых хозяйственных операций;
4. состав синтетических и аналитических бухгалтерских счетов;
5. преобразование хозяйственных операций в бухгалтерские проводки;
6. формы регистров, отражающих количественно-суммовой учет;
7. регистры, отражающие аналитический и синтетический учет.

Состав обрабатываемых первичных документов может быть

проанализирован, если в ЖБП есть раздел «документ-основание» или инструкция бухгалтеру содержит перечень и описание таких документов.

Если база данных АСБУ и инструкции не содержат инфор­мации об обрабатываемых первичных документах, аудитор вы­нужден использовать подшивки первичных документов, прово­дить опрос исполнителей о технологии работы с ними.

Для оценки полноты и форм обрабатываемых первичных до­кументов-оснований аудитор использует имеющийся в базе СААД файл типовых бухгалтерских проводок, уже примененный ауди­тором при проверке их корректности.

Чем подробнее элементы 1—4 и методика преобразования 5 из­ложены в инструкции бухгалтеру, работающему на данном уча­стке учета, тем выше оценка СВК и ниже ее риск. Чем выше квалификация бухгалтера, тем выше оценка качества системы бух­галтерского учета, тем ниже ее неотъемлемый риск и риск СВК.

В современных АСБУ преобразование 5 выполняется во многих случаях в автоматическом режиме при вводе данных с документа- основания, подтверждающего проведение хозяйственной опера­ции. При этом оно может сопровождаться следующими типами ошибок: неправильным оформлением документа, неверной коррес­понденцией счетов, искажением фактических данных (суммы, даты, наименования и т.д.).

Вероятность той или иной ошибки зависит от особенностей обрабатываемого первичного документа, методики формирования корреспонденции счетов и организации контроля ввода исход­ных данных.

Ошибки первого типа — в оформлении документов могут возникнуть, если первичный документ формируется и ос­тается в самой бухгалтерии, так как в этом случае функции ис­полнения и контроля совмещены.

Часто документы-основания формируются в других подразде­лениях экономического субъекта в электронном виде, и этого достаточно для появления соответствующих проводок в ЖБП. Окончательная печать и оформление таких документов необхо­димыми подписями может откладываться на неопределенный срок, что также увеличивает вероятность появления ошибки в оформ­лении документа.

Если первичные документы поступают в бухгалтерию извне (от другой организации), вероятность неправильного оформле­ния таких документов практически равна нулю.

Для оценки системы внутреннего контроля за оформлением первичных документов — оснований аудитор проводит выбороч­ную проверку множества этих документов. Для этого он, во-первых, определяет круг документов с наибольшей вероятностью недооформления (например, документы, формируемые и остающие­ся в бухгалтерии), а во-вторых, строит репрезентативную выборку.

Как правило, одновременно с проверкой качества оформле­ния первичных документов аудитор оценивает и вероятность по­явления ошибок второго типа — ошибок формирова­ния бухгалтерских проводок.

Наибольшей эффективности аудитор может добиться при про­верке СВК на отдельном участке учета, так как количество ис­пользуемых на нем первичных документов, учитываемых опера­ций и бухгалтерских проводок ограниченно. Прежде всего аудитор должен обратить внимание на необычные или некорректные про­водки и проверить реакцию на них СВК. Если выделенные про­водки обоснованны, можно сделать вывод, что надежность СВК достаточно высока, а если при их обосновании персонал испыты­вает затруднения, аудитор должен быть предельно внимательным и провести более глубокую выборочную проверку соответствия учитываемых хозяйственных операций, первичных документов и бухгалтерских проводок.

Ошибки в формировании бухгалтерских проводок могут быть двух видов: случайные и системные. Случайные ошибки обуслов­лены невниманием или недостаточной компетенцией бухгалтера при ручном вводе, а системные связаны с ошибкой в алгоритме АСБУ, если проводки формируются автоматически.

Вероятность возникновения системных ошибок связана со свой­ствами функционирующей АСБУ. В лицензированной и сопро­вождаемой разработчиками АСБУ системные ошибки при ав­томатическом формировании проводок по виду документа или хозяйственной операции маловероятны. Если экономический субъ­ект использует программы, не сопровождаемые разработчиками, или программы собственной разработки, аудитор должен про­вести ее тестирование, чтобы убедиться в отсутствии системных ошибок при формировании бухгалтерских проводок в ЖБП.

Аудитору необходимо убедиться в том, что данные первичных документов и введенные данные в файл ЖБП совпадают, т.е. в от­сутствии ошибок третьего типа. Это требование осо­бенно важно по отношению к вводимым в компьютер суммам и датам. Как правило, СВК обязательно контролирует вводимые суммы, так как такой контроль, с одной стороны, очень важен, а с другой — технически легко реализуем в силу специфики объ­екта контроля (например, ввод большого количества сумм можно проверить по известной итоговой сумме). К сожалению, прове­рить идентичность дат в первичных документах и вводимых дат в ЖБП можно только методом просмотра или считки, используя выборочный контроль.

Особенно эффективен контроль вводимых сумм в том случае, когда одни и те же данные заносятся в две базы данных, каждая из которых имеет свою систему контроля. Так, на участках коли­чественно-суммового учета по элементам учета, отражающего движение учитываемых объектов поэлементно, и аналитического учета по бухгалтерским счетам одним из возможных методов кон­троля вводимых сумм является сравнение данных количественно­суммового учета и аналитического учета более высокого уровня. В современных АСБУ, где записи в базе количественно-суммового учета и в ЖБП формируются и корректируются одновременно, рассогласования итогов быть не должно. Каждый аудитор знает, что возможность выполнять формирование записей ЖБП вручную, предоставляемая любой АСБУ, может стать причиной рассогласо­вания данных. Поэтому сравнение данных количественно-суммового учета и данных аналитического учета по каждому участку учета должно быть одним из элементов СВК.

Чем выше оценка надежности СВК за деятельностью персо­нала по обработке первичных документов, тем выше доверие ауди­тора к данным ЖБП, тем меньше аудиторский риск при форму­лировании выводов о достоверности этого журнала.

Оценка СВК за формированием регистров бухгалтерского учета по ЖБП не трудоемка, так как все они автоматически формируют­ся в режиме работы АСБУ. Проверка сводится к простому тестиро­ванию или дублированию обработки данных ЖБП собственными программными средствами.

Оценка СВК за формированием финансовых результатов, расче­том налогов и заполнением бухгалтерской отчетности требует от аудитора подробного изучения методик, используемых в бухгал­терии экономического субъекта при выполнении операций завер­шения отчетного периода или алгоритмов преобразования инфор­мации, если эти операции выполняются автоматически. В том случае, если существуют подробные инструкции выполнения за­вершающих операций и расчетов сумм налогов и персонал компе­тентен в вопросах их выполнения, оценка надежности СВК доста­точно высока. Увеличивает надежность СВК на этапе завершения отчетного периода наличие системы настройки алгоритмов в со­ответствии с изменениями нормативных требований к формиро­ванию финансовых результатов, расчету налогов и заполнению бухгалтерской отчетности.

Таким образом, итогом проведения третьего этапа являются оценка неотъемлемого риска, риска СВК, определение взаимоза­висимых величин допустимого аудиторского риска, уровня су­щественности.

Процедура определения уровня существенности может быть автоматизирована.

Определение уровня существенности проиллюстрировано при­мером расчета по данным аналитической табл. 16.6, содержа­щей основные показатели деятельности экономического субъек­та (см. подробнее п. 9.6).

Таблица 16.6. Расчет показателей деятельности экономического субъекта

Состав графы 1 и учитываемый % в графе 3 могут быть выбра­ны по усмотрению аудитора, согласно внутрифирменному стан­дарту; данные графы 2 вводятся из бухгалтерской отчетности; зна­чения в графе 4 получают расчетным путем: гр. 2 • гр. 3 : 100. Далее рассчитывается среднее арифметическое данных графы 4. Если в графе 4 есть значения, отличающиеся от расчетного более чем на 30—40%, они исключаются, и выполняется расчет уточненного значения среднего значения.

Возможен и другой метод расчета, когда в графу 2 заносятся средние показатели за последние 2—3 года.

Внутренним стандартом аудиторской организации должны быть определены: состав показателей, заносимых в графу 1; принцип оп­ределения данных, заносимых в графу 2; значения графы 3 и крите­рий, по которому следует отбрасывать значения, отличающиеся от среднего арифметического.

Окончательное, уточненное, значение среднего показателя графы 4 и является оценкой уровня существенности — «предель­ного значения ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с ко­торого квалифицированный пользователь этой отчетности с боль­шой степенью вероятности перестает быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные эконо­мические решения».

Математический аппарат обработки исходных данных, зано­симых в графы 1, 2, 3 табл. 16.6, позволяет построить алгоритм решения данной задачи в автоматическом режиме. Аналогично можно автоматизировать и распределение общего уровня суще­ственности на частные уровни существенности искажений для отдельных счетов бухгалтерского учета (алгоритмы подобных рас­четов приведены в главе 9, п. 9.6.

Другая, не менее важная задача на этапе планирования — определение допустимого риска необнаружения.

Подходы к определению допустимого риска необнаружения подробно описаны в п. 9.7. Напомним, что взаимосвязь между составляющими аудиторского риска иллюстрируется табл. 16.7. В этой таблице аудиторский риск определен в зависимости от оце­нок внутрихозяйственного риска и риска СВК. Эти оценки да­ются аудитором при ознакомлении с особенностями организа­ции АСБУ и СВК.

Для разных участков учета оценки могут быть разными, что будет определять объем и глубину проверки на каждом выделен­ном участке.

Таблица 16.7. Оценка составляющих аудиторского риска

Если риски АСБУ и СКВ имеют вероятностную оценку, до­пустимый риск необнаружения ошибок при аудите может быть рассчитан по формуле (см. § 9.7)

PH = ПАР / (НР × РСК),

где PH — допустимый риск необнаружения при аудите;
ПАР — принятый аудиторский риск;
НР — вероятность необнаружения ошибки при работе АСБУ;
РСК — вероятность необнаружения ошибки при работе СВК.

В описанных случаях качественную или количественную оцен­ку можно получить автоматически, если аудитор располагает объ­ективными оценками НР и РСК.

IV этап — планирование и разработка программы аудита. Проводится в соответствии с федеральным правилом (стандартом) «Планирование аудита» (см. подробнее гл. 10).

Особенности планирования и разработки программы аудита в условиях компьютерной обработки данных и с использовани­ем компьютеров отражены в российских правилах (стандартах) «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» и «Проведе­ние аудита с помощью компьютеров». Требование учета при пла­нировании особенностей бухгалтерского учета (его автоматиза­ции) и возможности применения компьютеров в процессе аудита закреплено федеральными правилами (стандартами) «Планиро­вание аудита» и «Оценка аудиторских рисков и внутренний кон- роль, осуществляемый аудируемым лицом», «Аудиторская выбор­ка». На предыдущих этапах аудитор определяет объект подробной проверки, уровень существенности, принципы формирования аудиторских выборок по определенным участкам учета.

На этом этапе аудитор, используя возможности СААД, распе­чатывает или просматривает на экране по каждому участку уче­та: список объектов, образующих выборку, необходимые анкеты и вопросники, помогающие уточнить применяемую методику уче­та, описания содержания процедур проверки, включающих состав нормативной документации, используемые первичные докумен­ты, состав используемых синтетических и аналитических счетов, хозяйственных операций и бухгалтерских проводок, регистры ко­личественно-суммового и бухгалтерского учета.

V этап — выполнение аудиторских процедур. На каждом уча­стке учета имеет свою специфику и выполняется в соответствии с комплексом федеральных правил (стандартов).

К непосредственному выполнению процедур проверки ауди­тор приступает, имея обширную информацию об участке учета, полученную на предыдущих этапах. Предполагается, что уже вы­полнена качественная оценка данных ЖБП, дана оценка СВК, проведен анализ учетной политики экономического субъекта, на­печатаны анкеты и вопросники, сформулированы принципы фор­мирования аудиторских выборок для аудиторского контроля (рас­четов, результатов инвентаризации, ведения первичных документов, отражения хозяйственных операций в форме бухгалтерских про­водок, показателей, получаемых оценочным путем), напечатаны описания аудиторских процедур.

Разработка аудиторских процедур, ориентированных на среду КОД, использующих возможности компьютеров, — наиболее сложный и творческий процесс при разработке СААД. Пакет при­кладных программ «Экспресс аудит» фирмы «Термика» реализу­ет унифицированный подход при организации всех аудиторских процедур по существу. Работа аудитора организована так, что он должен ответить на все вопросы, состав которых определен на этапе планирования. Ответ на любой вопрос имеет строго опре­деленную форму и структуру. Вопрос сформулирован таким об­разом, что аудитор имеет три варианта ответа: замечаний нет, замечания есть, вопрос не актуален. В первых двух случаях ауди­тор должен подтвердить свой вывод перечнем просмотренных до­кументов. В случае наличия замечаний эти замечания должны быть изложены. Если обнаруженные ошибки имеют количест­венное измерение, эти ошибки или искажения должны быть от­ражены (отдельно для бухгалтерского учета и для налогового учета). Кроме того, аудитор может записать свои рекомендации по ис­правлению выявленных ошибок и недостатков. Таким образом, любой ответ имеет следующую структуру:

• вариант ответа;
• обнаруженные ошибки и искажения;
• перечень проверенных документов;
• оценка искажения бухгалтерского учета;
• оценка искажения налогового учета;
• рекомендации по исправлению ошибки и искажения;
• нарушенные положения нормативных документов.

Информационная система построена таким образом, что по

каждому вопросу аудитору предоставляется вся справочная, нор­мативная информация со ссылками на положения существующих нормативных документов. Поэтому при варианте ответа «замеча­ния есть» автоматически определяется, какие нормы нарушают­ся при учете. Эти сведения также входят составной частью в фор­мируемый ответ.

Таким образом структурированные «элементарные составляю­щие» информации в дальнейшем могут группироваться по раз­ным признакам, на их основании могут формироваться рабочие документы разной формы: рабочие сводки по вопросам без заме­чаний, с замечаниями, неактуальных, сводные ведомости выявлен­ных нарушений, опросный лист, свод разработанных рекомендаций по результатам аудита и т.д. Документирование аудита выполня­ется наиболее рациональным способом, когда аудитор создает все рабочие документы, формы которых разработаны заранее и в ко­торые укладывается вся информация, содержащая ответы на во­просы программы аудита.

VI этап — формирование аудиторского заключения. Это обоб­щение результатов, полученных на всех предыдущих этапах.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчет­ности» аудиторское заключение составляется по определенной форме и в нем дается оценка достоверности бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности. Помимо заключения составляется анали­тическая часть — собственно отчет аудитора о выполненной про­верке и ее результатах, носящих конфиденциальный характер. В этом документе обобщаются результаты аудиторской проверки по всем участкам бухгалтерского учета.

Существенно упрощают работу аудитора программы, позво­ляющие использовать возможности компьютера работать одно­временно с различными текстами и пользоваться результатами работы разных программных модулей. Неоценимы возможности работы с информационными системами, которые позволяют бы­стро находить необходимые выдержки в нормативной докумен­тации и переносить их для обоснования тех или иных утвер­ждений в текст аналитической части.

Информационные технологии при выполнении услуг, сопутствующих аудиту

Помимо проведения аудиторских проверок аудиторская дея­тельность включает выполнение услуг, сопутствующих аудиту, состав которых представлен в российском правиле (стандарте) «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъ­являемые к ним». Эти услуги рассмотрены в гл. 4.

В практике аудиторской деятельности наиболее распростра­нены ведение и восстановление бухгалтерского учета, анализ фи­нансового состояния экономического субъекта, анализ деятель­ности администрации с точки зрения оптимальности принимаемых решений, консультационные услуги в области законодательства, организация бухгалтерского и налогового учета, автоматизация системы управления и т.д.

При выполнении таких услуг аудитор может и должен ис­пользовать средства вычислительной техники и информацион­ные технологии.

Восстановление и ведение бухгалтерского учета аудитор выпол­няет на основании передаваемой ему экономическим субъектом пер­вичной документации и (или) частично сформированных регист­ров бухгалтерского учета. Он формирует все оговоренные договором регистры бухгалтерского учета и формы отчетности. При необхо­димости оформляются и недостающие первичные документы.

Выполняя подобного рода услуги, аудитор может использовать различные программы для ведения бухгалтерского учета: «1С: Бухгалтерия», «Турбо-Бухгалтер», «Инфо-Бухгалтер», «Парус» и др.

Анализ финансового состояния экономического субъекта весьма важен как для акционеров и администрации предприятия, так и для его партнеров — поставщиков, кредиторов и т.д. Вопросам фи­нансового анализа экономическая наука всегда уделяла должное внимание, и поэтому проведение анализа финансового состояния экономического субъекта, динамики и перспектив его развития имеет достаточное методическое и математическое обеспечение и подробно отражено в экономической литературе. В настоящее время многие фирмы (ИНЭК, «Росэкспертиза», «Галактика» и др.) разрабатывают программы, ориентированные на расчет различных комплексов экономических показателей, характеризующих раз­личные аспекты финансового состояния определенных групп предприятий: промышленных, сельскохозяйственных, торговых, банков, различных фондов и т.д.

Практически каждая программа финансового анализа позво­ляет рассчитывать общепризнанные экономические показатели, характеризующие структуру имущества, источники собственных средств, платежеспособность, ликвидность активов, вероятность банкротства, кредитоспособность и т.д. Рассчитываемые показа­тели могут быть представлены в форме таблиц, диаграмм, гра­

фиков. Кроме того, расчет сопровождается резюме о состоянии и перспективах развития экономического субъекта.

Исходной информацией при работе предлагаемых программных средств является бухгалтерская отчетность. Данные бухгалтерской отчетности могут вводиться вручную или загружаться из базы дан­ных экономического субъекта, если пакет прикладных программ позволяет использовать базу данных используемой АСБУ.

Анализ деятельности администрации также относится к ус­лугам, сопутствующим аудиту. Аудитор дает оценку экономиче­ской обоснованности решений, принимаемых администрацией в сложившихся экономических условиях, и предлагает пути улуч­шения работы предприятия на перспективу. Выводы и предложе­ния аудитора в данных вопросах носят исключительно рекомен­дательный характер.

Применение персональных компьютеров для автоматизации анализа деятельности администрации — достаточно новое направ­ление в проектировании систем автоматизированной обработки информации, где еще не решенным остается ряд проблем. Вопросы автоматизации таких расчетов освещены в учебнике А.Н. Рома­нова и Б.Е. Одинцова, где рассматриваются различные аспекты и подходы к анализу деятельности администрации с точки зрения оптимальности принимаемых ею решений, описаны математи­ческие модели для определения оптимальных значений отдель­ных экономических показателей:

• суммы заемных средств, обеспечивающей допустимые зна­чения коэффициента автономии и максимизирующей эф­фект финансового рычага;
• нормы распределения прибыли на фонд выплаты дивиден­дов и фонд накопления, обеспечивающей допустимый ко­эффициент автономии;
• производственных запасов и краткосрочных кредитов, мак­симизирующих общую платежеспособность и сохраняющих в заданных пределах такие показатели, как коэффициент абсолютной ликвидности и общий коэффициент покры­тия.

Математическая постановка перечисленных задач позволяет автоматизировать расчет оптимальных значений и формировать рекомендации по выбору стратегий при принятии отдельных уп­равленческих решений.

Исходной информацией для решения подобных задач слу­жат, как правило, данные бухгалтерской отчетности. Программы автоматизации анализа деятельности администрации разрабаты­ваются отдельными аудиторскими фирмами и не представлены в настоящее время на рынке прикладных программ.

Консультационные услуги в составе услуг, оказываемых аудито­рами, играют заметную роль на рынке аудиторских услуг. К ним относятся: подготовка письменных консультаций по различным вопросам, проведение обучения, семинаров, «круглых столов», ин­формационное обслуживание, издание методических рекоменда­ций и т.д.

Выполнение таких услуг связано, во-первых, с изучением боль­шого объема информации, а во-вторых, с созданием значитель­ного количества документов.

Первую проблему аудитор может решить на основе использо­вания информационно-справочных систем Интернета, а также проблемно ориентированных систем, таких, как be5.biz, КОНСУЛЬТАНТ+, ГАРАНТ и др. Вторую — используя различные редакторы, из ко­торых наиболее распространен «Microsoft Word».