Аудиторские доказательства

Аудиторские доказательства

Федеральное правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказатель­ства» устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтер­ской (финансовой) отчетности, а также к процедурам, выпол­няемым в целях получения доказательств.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства для формулирования обос­нованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и процедур про­верки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур про­верки по существу.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа ука­занной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой бухгал­терской (финансовой) отчетности, а также письменные разъясне­ния уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информа­ция, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Тестирование средств внутреннего контроля означает проверки в целях получения аудиторских доказательств в отношении над­лежащей организации и эффективности функционирования си­стем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу нацелены на получение ауди­торских доказательств существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Под процедурами проверки понимают:

• детальные тесты, оценивающие правильность отражения опе­раций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
• аналитические процедуры.

Понятия «достаточность» и «надлежащий характер» взаимосвя­заны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестирования средств внутреннего контроля и про­ведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий ха­рактер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подго­товки бухгалтерской (финансовой) отчетности и достоверность этой отчетности. Обычно аудитор считает необходимым пола­гаться на аудиторские доказательства, которые представляют собой лишь доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Зачастую аудиторские доказательства собирают из разных источников или из документов разного со­держания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, посколь­ку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйствен­ных операций или средств внутреннего контроля могут основы­ваться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и аудиторского риска как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;
• существенность проверяемой статьи бухгалтерской (финан­совой) отчетности;
• опыт, приобретенный во время проведения предшествую­щих аудиторских проверок;
• результаты аудиторских процедур, включая возможное об­наружение мошенничества или ошибок;
• источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор обязан рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств в це­лью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутренне­го контроля, относительно которых аудитор собирает аудитор­ские доказательства, относятся:

• организация — устройство систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;
• функционирование — эффективность действия систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля в течение соот­ветствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор рассматривает достаточность и над­лежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, в целях подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) от­четности — утверждения, сделанные руководством аудируемо­го лица в явной или неявной форме и отраженные в бухгалтер­ской (финансовой) отчетности. Они включают в себя следующие элементы:

• существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтер­ской (финансовой) отчетности;
• права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательст­ва, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, происшедшие в течение аудируемого периода;
• полноту — отсутствие не отраженных в бухгалтерском уче­те активов, обязательств, хозяйственных операций или со­бытий либо нераскрытых статей учета;
• стоимостную оценку — отражение в бухгалтерской (финан­совой) отчетности надлежащей балансовой стоимости ак­тива или обязательства;
• точное измерение — точность отражения суммы хозяйствен­ной операции или события с отнесением доходов или рас­ходов к аудируемому периоду времени;
• представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с пра­вилами его отражения в бухгалтерской (финансовой) отчет­ности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторские доказательства, относя­щиеся к одной предпосылке, например в отношении существо­вания товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой пред­посылки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от про­веряемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке. Например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимост­ной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит как от источ­ника (внутреннего или внешнего), так и от формы представле­ния (визуальной, документальной или устной). При оценке на­дежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источ­ников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательст­ва, полученные из внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних ис­точников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, получен­ные от аудируемого лица;
• аудиторские доказательства в форме документов и письмен­ных заявлений более надежны, чем заявления, представ­ленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они по­лучены из разных источников, имеют разное содержание и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор мо­жет обеспечить более высокую степень уверенности по сравне­нию с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. Напротив, если ауди­торские доказательства, полученные из одного источника, не со­ответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить дополнительные процедуры для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получени­ем аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Сложность работы и расходы не являются доста­точным основанием для отказа от выполнения необходимой про­цедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных над­лежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выпол­нения таких процедур проверки по существу, как инспектиро­вание, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические про­цедуры. Длительность выполнения этих процедур зависит, в част­ности, от срока, отведенного на получение аудиторских дока­зательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, доку­ментов или материальных активов. В ходе инспектирования запи­сей и документов аудитор получает аудиторские доказательства разной степени надежности в зависимости от их характера и ис­точника, а также от эффективности средств внутреннего контро­ля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризую­щиеся разной степенью надежности, включают документальные аудиторские доказательства, созданные:

• третьими лицами и находящиеся у них (внешняя инфор­мация);
• третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
• аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя ин­формация).

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого ли­ца, предоставляет достоверные аудиторские доказательства отно­сительно его существования, но не обязательно относительно пра­ва собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором про­цесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осу­ществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслежива­ние выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос — поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим ли­цам, так и неформальным устным вопросом, адресованным ра­ботникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не распола­гал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение включает ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (обычно аудитор запра­шивает подтверждение о дебиторской задолженности непосред­ственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифмети­ческих расчетов в первичных документах и бухгалтерских запи­сях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры включают анализ и оценку полу­ченной аудитором информации, исследование важнейших финан­совых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица в целях выявления необычных и (или) неправильно отра­женных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, причин таких ошибок и искажений.

Наряду с приведенными методами сбора аудиторских доказа­тельств могут применяться и некоторые другие, например ин­вентаризация, прослеживание, устный опрос персонала, руковод­ства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны, подготовка альтернативного баланса.

Эти методы не противоречат тем, что приведены в стандарте, а лишь дополняют и расширяют их. Так, инвентаризация является классическим методом, широко применяемым в бухгалтерском учете. Она дополняет такие методы, как наблюдение и инспекти­рование.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные ситуации (ста­тьи, бухгалтерские записи и др.), которые отражены в докумен­тах клиента. Этот метод близок по содержанию к подтверждению и аналитическим процедурам.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъ­екта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов долж­ны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в ко­тором обязательно указываются фамилия аудитора, проводивше­го опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица.

Для проведения типовых опросов аудиторская организация может готовить бланки с перечнями вопросов. На этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц. Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской орга­низацией к другим рабочим документам аудиторской проверки.

Этот метод может дополнять любой из приведенных в стан­дарте.

Составление альтернативного баланса, по существу, является расширенным вариантом пересчета и др.

Например, для получения доказательств о реальности и пол­ноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить ба­ланс израсходованного сырья и материалов по нормам на едини­цу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет ауди­торской организации выявить отклонения от нормативного рас­хода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчис­ления финансового результата.

Возможен вариант получения оборотного или сальдового ба­ланса по результатам деятельности предприятия (за квартал, по­лугодие, год). Это весьма трудоемкая работа, но она позволяет проверить правильность ведения учета в целом по предприятию.

В целях расширения положений, касающихся методов сбора аудиторских доказательств, рассмотренные вопросы должны быть развиты во внутренних стандартах как аккредитованных профес­сиональных аудиторских объединений, так и внутренних стан­дартах аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Использование результатов работы внутреннего аудита

Федеральное правило (стандарт) № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» введен постановлением Правительства РФ от 25 августа 2006 г. № 523; этот стандарт разработан с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требо­вания для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита, организованной у аудируемого лица. Феде­ральное правило (стандарт) № 29 не применяется, если служба внутреннего аудита аудируемого лица оказывает помощь внешнему аудитору при выполнении процедур внешнего аудита. Процеду­ры, предусмотренные в настоящем федеральном правиле (стан­дарте) аудиторской деятельности, должны применяться к сфере внутреннего аудита в той части, которая имеет отношение к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Внешний аудитор рассматривает деятельность службы внут­реннего аудита и ее влияние на внешние аудиторские процедуры, если таковое существует.

Внутренний аудит — это контрольная деятельность, осущест­вляемая внутри аудируемого лица его подразделением — служ­бой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.

В то время как внешний аудитор несет исключительную от­ветственность за выражение аудиторского мнения и за определе­ние характера, временных рамок и объема внешних процедур аудита, некоторые результаты работы службы внутреннего аудита могут оказаться полезными для внешнего аудитора.

Объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от размера и структуры аудируемого лица и требований его руководства. Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько следующих элементов:

а) мониторинг эффективности процедур внутреннего контро­ля (постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять должное внимание, а на службу внут­реннего аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию);

б) исследование финансовой и управленческой информации (включает обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и состав­ления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая де­тальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерско­го учета и других процедур);

в) контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица;

г) контроль за соблюдением законодательства Российской Фе­дерации, нормативных актов и прочих внешних требований, а так­же политики, директив и прочих внутренних требований руко­водства.

Роль службы внутреннего аудита определяется руководством аудируемого лица.

Цели внутреннего аудита отличаются от целей внешнего ауди­тора, который назначается для представления независимого ауди­торского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Цели службы внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства. Основная же цель внеш­него аудитора — получить разумную уверенность в том, что бух­галтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных искажений.

Тем не менее некоторые средства достижения целей внешних и внутренних аудиторов аналогичны, и отдельные направления деятельности службы внутреннего аудита могут оказаться полез­ными при определении характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита.

Служба внутреннего аудита является подразделением ауди­руемого лица. Деятельность службы внутреннего аудита незави­симо от степени ее самостоятельности и объективности не может достичь той степени независимости, которая требуется от внеш­него аудитора при выражении мнения о достоверности бухгал­терской (финансовой) отчетности. Внешний аудитор несет исклю­чительную ответственность за выраженное аудиторское мнение, и эта ответственность не уменьшается при использовании резуль­татов работы службы внутреннего аудита. Все суждения в отно­шении аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности вы­носятся внешним аудитором.

Внешний аудитор изучает деятельность службы внутреннего аудита для того, чтобы установить и оценить риски существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также раз­работать и выполнить аудиторские процедуры.

При наличии эффективной системы внутреннего аудита можно модифицировать характер и временные рамки, а также уменьшить объем аудиторских процедур, выполняемых внешним аудитором, но нельзя полностью отменить их. Однако в некоторых случаях, рассмотрев деятельность службы внутреннего аудита, внешний аудитор может принять решение о том, что внутренний аудит не окажет никакого влияния на процедуры внешнего аудита.

Внешний аудитор должен предварительно оценить, насколько эффективны функции службы внутреннего аудита, если он со­бирается в дальнейшем полагаться на их эффективность, что по­влияет на аудиторский риск и его оценку. Предварительная оценка эффективности функций внутреннего аудита, данная внешним аудитором, влияет на суждение внешнего аудитора относительно того, каким образом использование результатов деятельности службы внутреннего аудита может повлиять на оценку рисков и изменить характер, временные рамки и объем дальнейших процедур внешнего аудита.

При достижении понимания и осуществлении оценки эффек­тивности функций внутреннего аудита нужно учитывать следую­щие важные критерии:

а) организационный статус, т.е. конкретный статус службы внутреннего аудита в структуре аудируемого лица и влияние это­го статуса на способность такой службы быть объективной (в иде­альной ситуации служба внутреннего аудита отчитывается перед высшим руководством аудируемого лица и освобождена от другой управленческой подотчетности; любые ограничения, налагаемые руководством на службу внутреннего аудита, должны быть тща­тельно изучены, в частности, внутренние аудиторы должны иметь возможность свободного общения с внешним аудитором);

б) объем функций, т.е. характер и объем поручений, выполняе­мых службой внутреннего аудита (внешний аудитор также опре­деляет, следует ли руководство аудируемого лица рекомендаци­ям службы внутреннего аудита и как это подтверждается);

в) профессиональную компетентность (выполняется ли внут­ренний аудит лицами, имеющими адекватные профессиональные навыки и опыт, достаточные для работы в качестве внутренних аудиторов, например, внешний аудитор может проанализировать принципы и конкретные процедуры найма и обучения внутрен­них аудиторов, их опыт и профессиональный уровень);

г) должную профессиональную добросовестность (надлежащим ли образом внутренний аудит планируется, контролируется и оформ­ляется документально, т.е. должно быть рассмотрено наличие адекватных аудиторских пособий, рабочих программ и рабочих документов).

При планировании использования работы службы внутрен­него аудита внешний аудитор рассматривает предварительный план внутреннего аудита на данный период и обсуждает его со служ­бой внутреннего аудита на самом раннем этапе. Если работа служ­бы внутреннего аудита является одним из факторов при опреде­лении характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита, то желательно предварительно согласовать сроки этой ра­боты, объем аудиторского взаимодействия, уровень существенно­сти и предлагаемые методы отбора проверяемой совокупности, документальное оформление выполненной работы, а также про­цедуры обзорной проверки и формы отчетности.

Взаимодействие со службой внутреннего аудита является бо­лее действенным, если встречи происходят через определенные интервалы времени в течение всего периода проведения внешне­го аудита. Внешний аудитор должен быть информирован о соот­ветствующих внутренних аудиторских отчетах (заключениях) и по­лучить доступ к ним, а также должен быть информирован обо всех важных аспектах, о которых стало известно внутреннему аудитору и которые могут повлиять на работу внешнего аудитора. Подоб­ным образом внешний аудитор обычно информирует внутренне­го аудитора о любых важных вопросах, которые могут повлиять на работу внутреннего аудитора.

При использовании конкретной работы службы внутреннего аудита внешний аудитор оценивает и выполняет тестирование эффективности этой работы для подтверждения ее адекватности целям внешнего аудитора.

Оценка конкретной работы службы внутреннего аудита вклю­чает рассмотрение адекватности объема работы и соответствую­щих им программ, а также того, остается ли в силе предваритель­ная оценка эффективности функций службы внутреннего аудита, основываясь на следующих вопросах:

а) выполняется ли работа лицами, имеющими необходимое об­разование и опыт работы в качестве внутренних аудиторов, над­лежащим ли образом контролируется и документально оформляет­ся работа ассистентов внутреннего аудитора;

б) получены ли достаточные надлежащие аудиторские дока­зательства, обеспечивающие разумные выводы;

в) являются ли сделанные выводы надлежащими в конкрет­ных обстоятельствах и соответствуют ли подготовленные отчеты (заключения) результатам выполненной работы;

г) раскрыта ли информация о любых исключениях или не­обычных фактах, выявленных при внутреннем аудите, должным образом.

Характер, временные рамки и объем выполняемых аудитор­ских процедур в отношении конкретной работы службы внутрен­него аудита зависят от суждения внешнего аудитора о риске су­ществования неправильного или ложного заявления относительно соответствующей области аудита, от оценки внутреннего аудита и оценки конкретной работы службы внутреннего аудита. Такие аудиторские процедуры могут включать исследование уже про­веренных при внутреннем аудите областей, исследование других подобных областей и наблюдение за выполнением процедур внут­реннего аудита.

Внешний аудитор документирует свои выводы относительно конкретной работы службы внутреннего аудита, которая была им оценена и в отношении которой им были выполнены аудитор - ские процедуры.

Использование работы эксперта

Действия аудиторской организации или аудитора, работаю­щего самостоятельно в качестве индивидуального предпринима­теля, по привлечению к аудиторской проверке эксперта и исполь­зованию результатов его работы определены российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта».

Экспертом признается не состоящий в штате данной ауди­торской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключе­ние по вопросу, относящемуся к этой области.

В качестве эксперта аудиторская организация может привлечь специализированную организацию, являющуюся юридическим лицом.

При проведении аудита аудиторская организация может ис­пользовать в качестве эксперта оценщика, инженера, геолога, актуария и (или) другого специалиста.

Эксперт может быть приглашен для проведения таких видов работ:

1. оценки отдельных видов имущества (земли, зданий, машин и оборудования, произведений искусства, драгоценных камней и др.);
2. определения количества и (или) состояния имущества (за­пасов полезных ископаемых в месторождениях, срока службы ма­шин и оборудования и др.);
3. проведения расчетов специальными приемами и способа­ми (актуарных оценок и др.);
4. измерения объемов выполненных работ и работ, подлежа­щих выполнению по неисполненным договорам, для целей при­знания реализации (строительных, геологоразведочных, проект­ных и др.);
5. юридической оценки и интерпретации договоров, учреди­тельных документов, нормативных актов.

Аудиторская организация принимает решение об использо­вании работы эксперта при проведении аудита исходя из харак­тера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уров­ня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь:

• необходимую квалификацию, как правило, подтвержден­ную документально (квалификационным аттестатом, лицен­зией, дипломом и т.п.);
• достаточный опыт и хорошую репутацию в области, заклю­чение в которой предполагает получить аудиторская орга­низация, как правило, подтвержденные отзывами, рекомен­дациями, публикациями, справками и т.п.

Эксперт, привлекаемый к работе аудиторской организацией, должен быть объективным. Аудиторской организации, как пра­вило, не следует использовать работу эксперта при проведении аудита, если:

• эксперт — физическое лицо является основным или пре­обладающим учредителем (участником) или руководителем экономического субъекта, в отношении которого аудитор­ская организация проводит аудит, либо состоящим с указан­ными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов), либо иным должностным лицом или штатным сотрудником экономического субъек­та, в отношении которого аудиторская организация прово­дит аудит;
• эксперт — юридическое лицо является основным или пре­обладающим учредителем (участником), кредитором, стра­ховщиком экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо этот эко­номический субъект является основным или преобладаю­щим учредителем (участником) эксперта — юридического лица. Если после назначения эксперта возникли или стали известны обстоятельства, указанные в настоящем пункте, аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие подтверждение объективности заключения эксперта, или назначить друго­го эксперта.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъек­та, в отношении которого проводится аудит. Отказ экономиче­ского субъекта от использования работы эксперта должен быть подтвержден в письменной форме. При таком отказе аудитор­ская организация рассматривает вопрос о подготовке по резуль­татам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

Аудиторская организация использует работу эксперта при про­ведении аудита на основе договора возмездного оказания услуг, заключаемого между экономическим субъектом, в отношении ко­торого аудиторская организация проводит аудит, и экспертом ли­бо между аудиторской фирмой и экспертом.

Помимо общепринятых условий договор оказания услуг экс­пертом должен предусматривать:

• цели и объем работы эксперта;
• описание конкретных вопросов, в отношении которых ауди­торская организация ожидает получить заключение эксперта;
• описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъ­ектом, если оно потребуется;
• конфиденциальность информации экономического субъекта;
• сведения о предположениях и методах, которые эксперт на­меревается использовать в своей работе, и об их соответст­вии тем предположениям и методам, которые использова­лись в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация привлекала к работе эксперта);
• форму и содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заклю­чения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме.

Заключение эксперта должно быть достаточно полным и под­робным, чтобы опытный аудитор и (или) другой эксперт, озна­комившись с ним, мог получить представление о проведенной ра­боте. В частности, в заключении эксперта должны быть отражены:

• наименование экономического субъекта, при аудите кото­рого эксперт выполнил свою работу;
• объект проведенной работы;
• объем проведенной работы и предел ответственности экс­перта;
• применявшиеся методы работы, в том числе их соответст­вие методам, использовавшимся в предыдущие периоды (ес­ли в предыдущие периоды аудиторская организация исполь­зовала работу эксперта);
• принятые экспертом предположения при проведении ра­боты, в том числе их соответствие предположениям, приня­тым в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);
• любые неразрешенные существенные сомнения, связанные с проведенной работой;
• результаты проведенной работы.

Заключение эксперта, как правило, состоит из трех частей: вводной, исследовательской и выводов.

В вводной части заключения эксперта указываются:

• наименование экономического субъекта, при аудите кото­рого эксперт выполнил свою работу;
• наименование работы, проведенной экспертом, и описание предмета этой работы;
• сведения об эксперте (фамилия, имя, отчество, квалификация);
• дата поступления материалов на исследование;
• наименование материалов, поступивших на исследование;
• обстоятельства аудита и исходные данные, имеющие значе­ние для дачи заключения, с обязательным указанием ис­точника их получения;
• вопросы, поставленные перед экспертом.

Вопросы в заключении приводятся в той формулировке, в ка­кой они даны в договоре оказания услуг эксперта. При необхо­димости их уточнить эксперт должен изложить вопрос, а затем указать, как он понимает задание в соответствии со своей компе­тенцией. Если эксперт считает некоторые вопросы выходящими (полностью или частично) за пределы его специальных позна­ний, он отмечает это в заключении. Эксперт вправе сгруппиро­вать вопросы, изложить их в той последовательности, которая обеспечивает наиболее целесообразный порядок исследования. Ес­ли вопрос ставится по инициативе эксперта, он также излагает­ся в вводной части.

В исследовательской части заключения описываются процесс исследования и его результаты, а также дается объяснение уста­новленным фактам.

Каждому вопросу, на который предстоит ответить эксперту, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части. При необходимости одновременного исследования двух и бо­лее вопросов, тесно связанных между собой, результаты излага­ются в одном разделе.

В исследовательской части излагаются:

• методы исследований, которые описываются доступно для понимания лицами, не имеющими специальных познаний, и настолько подробно, чтобы при необходимости можно бы­ло проверить правильность выводов эксперта, повторив дан­ные исследования;
• обоснование и объяснение принятых при исследованиях предположений;
• справочно-нормативные документы (издания), которыми эксперт руководствовался при решении поставленных во­просов, с указанием даты издания и органа, их издавшего;
• экспертная оценка результатов исследования с развернутой мотивировкой суждения, обосновывающего вывод по ре­шаемому вопросу.

Специальные термины должны разъясняться.

Если на некоторые из поставленных вопросов не представи­лось возможности дать ответ, в исследовательской части эксперт указывает причины этого.

Выводы эксперта излагаются в виде ответов на поставленные во­просы в той последовательности, в которой они изложены в ввод­ной части заключения.

На каждый из поставленных вопросов должен быть дан ответ по существу либо указано на его невозможность в ходе исследо­вания по тем или иным причинам.

Выводы об обстоятельствах, по которым эксперту не были поставлены вопросы, но которые были установлены им в про­цессе исследования, излагаются в конце заключения. Если вы­вод не может быть сформулирован без подробного описания результатов исследования, изложенных в исследовательской час­ти, может быть сделана ссылка на исследовательскую часть за­ключения.

Сведения, приведенные в заключении эксперта, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы их содержание и форма были очевидны, а разное толкование невозможно.

Заключение эксперта делается на бумажном, машинном или ином согласованном с аудиторской организацией носителе, обес­печивающем сохранность содержащейся в нем информации в те­чение времени, установленного для хранения рабочих документов аудиторской организации в архиве.

Заключение эксперта содержит следующие обязательные рек­визиты:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• личную подпись эксперта и ее расшифровку.

Заключение эксперта — юридического лица должно быть скре­плено его печатью.

Эксперт подготавливает свое заключение, как минимум, в двух экземплярах, один из которых представляется экономическому субъекту, в отношении которого аудиторская организация прово­дит аудит, а второй — аудиторской организации.

Результаты работы эксперта подлежат рассмотрению аудитор­ской организацией в отношении:

• информации, на которой основано заключение эксперта;
• предположений и методов, использованных экспертом при подготовке его заключения, в том числе их соответствия предположениям и методам, использовавшимся в предыду­щие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская ор­ганизация использовала работу эксперта);
• общих результатов проведенного аудита.

Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудитор­ской организацией выявляются существенные несоответствия ме­жду заключением эксперта и информацией (документами) эко­номического субъекта либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудиторская ор­ганизация должна провести дополнительные аудиторские проце­дуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения экс­перта, или назначить другого эксперта.

Заключение эксперта подлежит включению в рабочую доку­ментацию аудиторской организации.

Если в исключительном случае эксперт дает устные разъясне­ния, то они должны быть отражены аудиторской организацией в ее рабочей документации.

Как правило, аудиторское заключение не должно содержать указаний на использование аудиторской организацией при про­ведении аудита работы эксперта и на заключение эксперта.

При невозможности получить заключение эксперта, сущест­венной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследован­ных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом аудиторская организация может рас­смотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного ауди­та аудиторского заключения, отличного от безоговорочно поло­жительного.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не сни­мает с аудиторской организации ответственности за подготов­ленное аудиторское заключение.

Документирование аудита

Федеральный аудиторский стандарт № 2 «Документирование аудита» устанавливает единые требования к составлению доку­ментации в процессе аудита бухгалтерской (финансовой) от­четности.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор долж­ны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудитор­ское мнение, а также доказательств того, что аудиторская провер­ка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стан­дартами) аудиторской деятельности.

Документация — это рабочие документы и материалы, под­готавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хра­нимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие доку­менты могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде и т.д.

Рабочие документы используются: при планировании и про­ведении аудита; при осуществлении текущего контроля и провер­ки выполненной аудитором работы; для фиксирования аудитор­ских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения об­щего понимания аудита. Он должен отражать в рабочих докумен­тах информацию о планировании аудита, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их резуль­татах, а также о выводах, сделанных на основе полученных ау­диторских доказательств. В рабочих документах должно содер­жаться обоснование аудитором всех важных моментов, по кото­рым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вме­сте с его выводами по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказы­вал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональ­ное суждение, в рабочие документы следует включать факты, известные аудитору на момент формулирования выводов, и не­обходимую аргументацию.

Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профес­сиональным мнением. Отражение в составе документации каж­дого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем докумен­тации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае необходимости передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, он смог исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную преж­ним аудитором работу и обоснованность его решений и выводов.

Форма и содержание рабочих документов определяются та­кими факторами, как:

• характер аудиторского задания;
• требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
• характер и сложность деятельности аудируемого лица;
• характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля аудируемого лица;
• необходимость давать указания работникам аудитора, осу­ществлять за ними текущий контроль и проверять выпол­ненную ими работу;
• конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизи­рованы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в ауди­торской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих доку­ментов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и позволяет надежно контролировать ре­зультаты выполняемой ими работы.

Для повышения эффективности аудита в ходе проверки допус­кается использовать графики, аналитическую и иную документа­цию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что перечисленные материалы подго­товлены надлежащим образом.

Рабочие документы обычно содержат:

• информацию, касающуюся организационно-правовой фор­мы и организационной структуры аудируемого лица;
• выдержки или копии необходимых юридических докумен­тов, соглашений и протоколов;
• информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
• информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;
• доказательства понимания аудитором систем бухгалтерско­го учета и внутреннего контроля;
• доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого рис­ка, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;
• доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделан­ные аудитором выводы;
• анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• анализ наиболее важных экономических показателей и тен­денций их изменения;
• сведения о характере, временных рамках, объеме аудитор­ских процедур и результатах их выполнения;
• доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем ква­лифицированных специалистов и была проверена;
• сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с ука­занием времени их выполнения;
• подробную информацию о процедурах, примененных в от­ношении бухгалтерской (финансовой) отчетности подраз­делений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся дру­гим аудитором;
• копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспер­там и третьим лицам и полученных от них;
• копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуж­давшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
• письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопро­сам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения про­цедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в свя­зи с этим аудитором;
• копии бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудитор­ского заключения.

В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере посту­пления новой информации, но остающихся по-прежнему зна­чимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), ко­торые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих доку­ментов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а так­же законодательных и профессиональных требований, но не ме­нее пяти лет.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставле­ны аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.