Планирование аудиторской проверки

Планирование аудиторской деятельности регулируется феде­ральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита». По­ложения стандарта применяются в первую очередь к повторяю­щемуся аудиту (проверкам, которые аудиторская организация проводит в отношении данного аудируемого лица не первый год). Для аудиторской проверки, которая проводится в отношении дан­ного аудируемого лица в первый раз (первичного аудита), ауди­тору требуется расширить процесс планирования, включив в него другие вопросы помимо тех, которые указаны в правиле (стан­дарте) № 3. Вопросы проведения первоначального аудита допол­нительно раскрываются в правиле (стандарте) № 19 «Особенно­сти первой проверки аудируемого лица».

Будучи начальным этапом проведения аудита, планирование состоит в разработке аудиторской организацией:

• стратегии аудита, выражающейся в разработке общего пла­на аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сро­ков проведения аудита;
• детального подхода к ожидаемому характеру, срокам прове­дения и объему аудиторских процедур; в разработке аудитор­ской программы, определяющей объем, виды и последова­тельность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективно­го и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности ор­ганизации.

Планируя порядок проведения аудита, аудиторская организа­ция должна руководствоваться как общими, так и частными прин­ципами проведения аудита: комплексностью; непрерывностью; оптимальностью.

Принцип комплексности планирования аудита означает обес­печение взаимоувязанности и согласованности всех этапов пла­нирования — от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопря­женных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планирова­нии аудита на длительный период времени, в случае аудиторско­го сопровождения экономического субъекта, аудиторской органи­зации в течение года следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово­хозяйственной деятельности экономического субъекта и резуль­татов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вари­антность для возможности выбора оптимального варианта обще­го плана и программы аудита на основании критериев, опреде­ленных самой аудиторской организацией.

Планирование аудита включает следующие основные этапы: предварительный; подготовки и составления общего плана ауди­та; подготовки и составления программы аудита.

Предварительный этап планирования

На этапе предварительного планирования аудитор должен по­лучить информацию:

• о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятель­ность экономического субъекта, отражающих экономиче­скую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
• о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную дея­тельность экономического субъекта, связанных с его ин­дивидуальными особенностями;
• об организационно-управленческой структуре экономиче­ского субъекта;
• о видах деятельности;
• о структуре капитала и курсе акций;
• о технологических особенностях;
• об уровне рентабельности;
• об основных контрагентах экономического субъекта;
• о порядке распределения прибыли, остающейся в распоря­жении экономического субъекта;
• о существовании дочерних и зависимых организаций;
• о системе внутреннего контроля;
• о принципах формирования оплаты труда персонала.

Основными источниками информации об экономическом субъ­екте служат:

• устав экономического субъекта;
• документы о регистрации экономического субъекта;
• протоколы заседаний совета директоров, учредителей, со­браний акционеров либо других аналогичных органов управ­ления экономического субъекта;
• документы, регламентирующие учетную политику;
• бухгалтерская (финансовая) и статистическая отчетность;
• документы планирования деятельности экономического субъ­екта (планы, сметы, проекты);
• контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;
• отчеты аудиторов, консультантов;
• внутрифирменные инструкции;
• материалы налоговых проверок;
• материалы судебных и арбитражных исков;
• документы, регламентирующие производственную и орга­низационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;
• сведения, полученные из бесед с руководством и исполни­тельным персоналом экономического субъекта;
• информация, полученная при осмотре экономического субъ­екта, его основных участков, складов.

На этапе предварительного планирования аудиторская орга­низация оценивает возможность проведения аудита. Считая про­ведение аудита возможным, аудиторская организация готовит письмо о проведении аудита (см. п. 9.1) и отсылает его в адрес эконо­мического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и с экономическим субъектом заключает­ся договор.

Если аудиторская организация не считает возможным прове­дение аудита, в адрес экономического субъекта посылается отказ от его проведения.

Содержание общего плана и программы проведения аудиторской проверки

Разработка общего плана и программы аудиторской проверки основывается на предварительных данных об экономическом субъ­екте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской орга­низации следует варьировать в зависимости от объема и сложно­сти данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита оценивается эффективность системы внутреннего контроля, дей­ствующей у экономического субъекта, и проводится оценка самой системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля эффективна, если своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации и выявляет ее. Оценивая эффектив­ность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказа­тельств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверно­сти бухгалтерской отчетности, она должна скорректировать объ­ем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита аудитор­ской организации следует установить приемлемые для нее уро­вень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет неотъемлемый (внутрихо­зяйственный) риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономи­ческого субъекта. С учетом установленных рисков и уровня су­щественности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процеду­ры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияю­щие на изменение аудиторского риска и уровня существенно­сти, установленные при планировании.

Составляя общий план и программу аудита, следует учиты­вать уровень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Если аудиторская организация сочтет целесообразным, она может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана. При этом она не­зависима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в об­щем плане, но несет полную ответственность за результаты сво­ей работы.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально до­кументировать, поскольку они служат основанием для планирова­ния аудита и могут использоваться в течение всего процесса прове­дения аудиторских проверок разделов и счетов бухгалтерского учета.

Общий план — это руководство осуществления программы аудита. В процессе проведения аудиторской проверки у аудитор­ской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план измене­ния, а также причины изменений аудитору следует подробно до­кументировать .

В общем плане необходимо предусмотреть сроки проведения аудита и составить график его проведения, подготовки отчета (информации руководству экономического субъекта) и аудитор­ского заключения. В процессе планирования необходимо учесть реальные трудозатраты, уровень существенности, проведенную оценку аудиторских рисков.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рис­ков аудита. Когда принимается решение о проведении выбороч­ного аудита, аудитор формирует аудиторскую выборку.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

• конкретные области, подлежащие изучению, чтобы аудит был объективным;
• существенные моменты, которые следует охватить;
• формирование аудиторской группы, ее численность и ква­лификацию специалистов, привлекаемых к проведению про­верки;
• распределение аудиторов в соответствии с их профессио­нальными качествами и должностными уровнями по кон­кретным участкам аудиторской проверки;
• стандарты, процедуры, методики или документы, с кото­рыми следует ознакомить группу аудиторов;
• бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;
• предполагаемые сроки работы группы;
• инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
• контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей до­кументации и надлежащим оформлением результатов аудита;
• разъяснение руководителем аудиторской группы методи­ческих вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
• документальное оформление особого мнения члена ауди­торской группы (исполнителя) при возникновении разно­гласий в оценке конкретного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внут­реннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки.

Содержание общего плана аудита может оформляться в виде таблицы (табл. 10.1).

Таблица 10.1. Общий план аудита

Проверяемая организация Период аудита Число человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности

Руководитель аудиторской организации

Руководитель аудиторской группы, имеющий право подписи аудиторских заключений от имени аудиторской организации

Подготовка общего плана проведения аудиторской проверки

Общий перечень объектов проверки (планируемых видов ра­бот) при составлении общего плана аудита охватывает такие по­зиции:

• учредительные и другие общие документы организации (ус­тав организации, лицензии по видам деятельности, приказы, распоряжения, служебные записки, протоколы заседа­ний учредителей, штатное расписание и др.);
• учетная политика организации (в целях ведения бухгалтер­ского учета; в целях налогообложения);
• основные средства;
• нематериальные активы;
• производственные запасы;
• расчеты по оплате труда;
• затраты на производство;
• готовая продукция, товары и реализация;
• денежные средства;
• расчеты;
• финансовые результаты и использование прибыли;
• капитал и резервы;
• кредиты и финансирование;
• учет по забалансовым счетам;
• бухгалтерская (финансовая) отчетность и приложения.

Подготовка программы аудиторской проверки

Разработка программы проведения аудиторской проверки вклю­чает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и пред­ставляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необ­ходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно — средством контроля сроков проведения работы для руководите­лей аудиторской организации и аудиторской группы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, присвоить номер (код) каждой проводимой аудиторской проце­дуре, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссыл­ки на них в рабочих документах.

Аудиторскую программу составляют либо в виде программы тестов средств контроля, либо в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой пе­речень совокупности действий, предназначенных для сбора ин­формации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, чтобы помочь выявить существенные недостатки средств контроля экономиче­ского субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя деталь­ную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для де­тальных конкретныгх проверок. Для процедур по существу ауди­тору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и по каждому разделу составить про­грамму аудита. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита мо­жет пересматриваться. Причины и результаты изменений следу­ет документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, — фактический материал для составления аудиторского отчета (информации ру­ководству аудируемого лица) и аудиторского заключения, а также основание для формирования объективного мнения аудитора о бух­галтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.

Программа проверки может составляться по форме, приве­денной в табл. 10.2.

Таблица 10.2. Программа проверки

Руководитель аудиторской организации

Руководитель аудиторской группы, имеющий право подписи аудиторских заключений от имени аудиторской организации:

При составлении программы и по ходу аудита аудитор дол­жен предусмотреть ответы на ряд вопросов, влияющих на про­ведение проверки:

• нужны ли дополнительные разъяснения при интерпретации сомнительных документов?
• выходит ли сделанное наблюдение за рамки аудита? Если да, то важно ли оно для качества, безопасности и т.п. и стоит ли того, чтобы выходить за рамки данной аудиторской про­верки?
• удовлетворителен ли уровень существенности при прове­дении проверки?
• существуют ли особые «аудиторские находки» или наблю­дения, беспокоящие клиента?
• полностью ли применены в данной ситуации употребляемые способы оценки деятельности экономического субъекта?
• по плану ли осуществляется аудиторская проверка? Не вы­ходит ли за отведенное время? Если да, то какими областя­ми аудита можно пренебречь без ущерба для поставленных целей?

Выработка мнений по этим и другим подобным вопросам требует от аудитора широты взглядов, осознания своей роли, соб­ственной «фильтрующей системы». Ответы на перечисленные во­просы не должны зависеть от предубеждений или каких-либо иных причин. Промежуточные мнения не следует твердо форму­лировать до тех пор, пока они не будут подкреплены фактами.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть документально оформлены и за­визированы в установленном порядке.